Sobre la retroacción de actuaciones en los procedimientos de inspección tras una comprobación de valores anulada por vicio de forma
Sobre la retroacción de actuaciones en los procedimientos de inspección tras una comprobación de valores anulada por vicio de formaTras la entrada en vigor del valor de referencia, pudiera pensarse que la comprobación de valores va a quedar como un procedimiento residual y poco utilizado por la Administración. Nada más lejos de la realidad, ya que no sólo se emplea en el ámbito de los impuestos patrimoniales, sino también en los que gravan la renta -Impuestos sobre la Rentas de las Personas Físicas y sobre Sociedades-, dadas las continuas referencias al valor de mercado que se formulan en su regulación. Es lo que sucede, por ejemplo, en los supuestos en que se produce la retirada del régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades o cuando se aplica la normativa de operaciones vinculadas.
En estos casos, no será la Administración tributaria autonómica quien lleve a cabo la comprobación de valor, sino la estatal y, normalmente, en un procedimiento inspector, no de gestión. La experiencia de quien suscribe estas líneas es que la Administración estatal no lleva a cabo tales comprobaciones con mayor rigor a como lo han venido haciendo las autonómicas, siendo frecuentes la falta de motivación de los valores o, incluso, la ausencia de visita física en el caso de inmuebles. Por tanto, no son infrecuentes las anulaciones de liquidaciones practicadas como consecuencia de comprobaciones de valor, con orden de retroacción de las actuaciones.
Como consecuencia de lo anterior, se plantea, a su vez, un nuevo problema jurídico, como es el de determinar el momento del procedimiento inspector al que deben retrotraerse las actuaciones. Ello es especialmente relevante en aquellos supuestos en que la valoración se proyecta sobre bienes inmuebles y existe un número elevado de elementos a tasar. Dependiendo de la solución que se ofrezca, será más o menos viable para la Administración cumplir con el plazo previsto en el art. 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y evitar una posible prescripción.
Pues bien, ante dicha tesitura, la Administración tributaria estatal viene sosteniendo una tesis que, a mi juicio, no puede calificarse sino como exótica y que dará lugar a numerosos litigios. Consiste en afirmar que la retroacción debe producirse al momento en que se emitió físicamente la primera de las tasaciones realizadas en el primer procedimiento. Cuando decimos “emisión física”, queremos decir que no se toma una fecha en que las tasaciones hayan sido comunicadas al sujeto pasivo a través de la notificación de la liquidación o, incluso antes, mediante los trámites de audiencia que se otorgan el procedimiento. Lo que se sostiene es que debe acudirse a la fecha en que el perito suscribe la valoración y que, siendo varias las realizadas en el procedimiento y consideradas faltas de motivación, debe partirse de la fecha de “confección” de la primera de ellas.
El fundamento jurídico que se esgrime en defensa de dicha tesis es la STS de 13 de noviembre de 2020, rec. cas. 2186/2018, que entiende que, en el caso de una comprobación de valores inmotivada realizada en el seno de un procedimiento de gestión, éste se retrotrae al momento de emisión de dicha tasación. En concreto, afirma lo siguiente (FJ 3º):
“7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión. Es decir, en el caso de autos, desde la emisión del dictamen no razonado que determinó la invalidez de la comprobación de valores y, correlativamente, de la liquidación tributaria objeto del recurso”.
La Inspección considera que tal “emisión” es sinónimo de la confección material de la tasación y que, además, como hemos dicho, debe acudirse a la fecha de elaboración de la primera de ellas.
Esta posición yerra, en primer lugar, al equiparar la “emisión” a la que se refiere la resolución judicial citada con la fecha de realización material de la valoración. Por el contrario, dicha “emisión”, en el caso de la comprobación limitada, se refiere a la fecha en que se notifica al contribuyente la valoración junto con la propuesta de liquidación. Para llegar a esta conclusión basta con acudir a la posterior STS de 17 de diciembre de 2020, rec. cas. 2222/2018, que complementa la doctrina establecida por la de 13 de noviembre de 2020. Así, en esta segunda sentencia, se cuestionaban los efectos que produce una resolución anulatoria por razones de forma en un procedimiento gestor y, en particular, si daba lugar a una retroacción. El Tribunal entiende que la orden de retroacción puede ser expresa o tácita y que, en ambos casos, el plazo que resta para ello es el que quedara en el procedimiento original, según su regulación, teniendo en cuenta el tiempo consumido en su primera fase. Dicho tiempo consumido viene determinado por dos fechas: “la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación”.
La formulación de dicha doctrina exige analizar, en el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo, si la retroacción debía referirse al momento de notificación de la resolución final del procedimiento –la liquidación- o si, por el contrario, debía acudirse al momento en que se notificó la tasación inmotivada al interesado.
Esta segunda tesis era la sostenida por la representación procesal de la Junta de Castilla y León, tal y como se expresa en el apartado III del FJ 5º de la resolución. En concreto, allí se afirma lo siguiente:
“Que el momento inicial de esa primera fase del procedimiento ("dies a quo" para conocer el tiempo consumido) son las fechas en que fueron notificadas a los recurrentes la propuesta de valoración junto con la inicial propuesta de regularización (los días 13 y 20 de enero de 2010)”.
Pues bien, ésta es la tesis que acoge la Sentencia que venimos comentando al resolver el litigio. Así lo señala en el apartado 2 de su FJ 8º, en los siguientes términos:
“Efectuando ya ese enjuiciamiento, lo primero a declarar es que asiste razón a la Comunidad Autónoma de Castilla y León en el criterio que sostiene, en relación con el plazo máximo de seis meses aplicable al procedimiento tributario aquí litigioso, sobre cómo ha de computarse la parte de dicho plazo que ha de considerarse ya agotada con la primera fase de ese procedimiento que fue seguida hasta que fue notificada la primera liquidación que resultó anulada”.
Como puede observarse, acoge el criterio de la Junta de Castilla y León en cuanto al cómputo del plazo de la retroacción, acudiendo, en la primera fase, como momento final, a la notificación de la tasación inmotivada. Ello es lo que lleva al Tribunal Supremo a estimar el recurso en relación con uno de los recurrentes y no del resto.
Esta resolución, en realidad, no innova nada respecto de la STS de 13 de noviembre de 2020, rec. cas. 2186/2018. Cuando esta resolución acude a la “emisión” de la valoración, se está refiriendo a su notificación al obligado tributario, no a la fecha de su confección material. Lo único que sucede es que, en el caso concreto, no era necesario precisar dicho extremo, ya que el plazo había sido superado con creces, siendo la primera resolución anulatoria de 2009 y habiéndose iniciado la segunda fase del procedimiento en 2013. En un procedimiento gestor cuya duración máxima es de seis meses, sea cual sea el momento en que se entiende emitida la primera tasación, el resultado sería siempre el mismo, como es el de acoger la alegación de prescripción. Debido a ello, el Tribunal no se preocupa de precisar a qué fecha concreta se refiere cuando alude a la emisión de la tasación, ya que resultaba superfluo.
Distinta es la situación examinada por la STS de 17 de diciembre de 2020, rec. cas. 2222/2018, donde sí era necesaria la exacta precisión del momento final del tiempo consumido en la primera fase. De hecho, tal cómputo exacto es el que permite al Tribunal admitir el recurso de uno de los litigantes y desestimar los de los restantes, como hemos dicho. Pues bien, bajo dicho escenario, el Tribunal no duda en acoger la tesis de la Junta de Castilla y León, situando dicho momento final en la notificación al contribuyente de la primera tasación carente de motivación. Es más, es que ni a la propia Comunidad Autónoma interesada se le ocurre sostener en el litigio la sorprendente tesis de que la fecha a tomar en cuenta deba ser la de elaboración material de la valoración.
La doctrina expuesta, relativa a los procedimientos gestores, que rechazamos, como veremos, para el procedimiento inspector, sólo puede ser entendida en el modo en que lo hace de manera indubitada la STS de 17 de diciembre de 2020, rec. cas. 2222/2018, esto es, acudiendo a la fecha de notificación de la tasación realizada en el primer procedimiento. Y ello porque, como bien sabemos, tratándose de un acto que debe ser notificado –art. 134.1 de la LGT-, su eficacia queda demorada hasta que no se produzca dicha notificación (art. 39.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas). Por tanto, desde un punto de vista jurídico, la valoración no es eficaz cuando se procede a su elaboración material, sino con su notificación al contribuyente en el seno del procedimiento de gestión tributaria. Sólo en este momento la valoración produce efectos jurídicos hacia el interesado en el procedimiento y, por ello, es aquí cuando debe entenderse emitida de manera eficaz. Es en ese momento donde se produce la indefensión del sujeto pasivo, ya que, con la notificación de la tasación y la propuesta de liquidación, se le otorga un trámite de alegaciones que, dada la falta de motivación de las valoraciones, queda vacío de contenido. Esta solución, además, es la única que permite tener un control efectivo sobre la fecha que se toma como relevante para computar el plazo consumido en la primera fase del procedimiento desarrollado. Y, adicionalmente, esta solución es la que conduce a retrotraer las actuaciones al primer momento en que el sujeto pasivo puede conocer el contenido de las valoraciones, resultando indefenso en el trámite de alegaciones, dada la falta de motivación.
En definitiva, no puede haber ninguna duda de que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la retroacción en un procedimiento de gestión ordena acudir a la fecha de notificación de la tasación, no a la de su confección física o material. Así se desprende de la STS de 17 de diciembre de 2020, rec. cas. 2222/2018, pero también es lo que señala la de 13 de noviembre de 2020, rec. cas. 2186/2018 cuando alude a la emisión de la tasación.
Pues bien, si asumiéramos que dicha tesis puede trasladarse a un procedimiento inspector en el que se inserta una comprobación de valores, deberemos acudir al primer momento en que las tasaciones realizadas salen de la esfera interna de la Administración y son puestas en conocimiento del obligado tributario. Este momento no es otro que el trámite de audiencia previo a la firma de las actas regulado en el art. 156.1 de la LGT y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT). Sólo desde entonces el sujeto inspeccionado conoce las valoraciones y, en su caso, está en condiciones de examinar su contenido y advertir sus posibles deficiencias de motivación. Es en este momento en el que, siguiendo esta tesis elaborada para los procedimientos de gestión tributaria, se habría producido la indefensión del sujeto pasivo, ya que aquí conoció unas tasaciones en las que se fundamentaba su liquidación y que, por su falta de motivación, le impedían determinar cómo se habían obtenido los valores resultantes.
Pero, es más, creo que la solución no puede ser idéntica para los procedimientos de gestión que para los de inspección. En puridad, una comprobación de valores inserta en otro procedimiento que da lugar a una liquidación sólo despliega efectos definitivos cuando se dicta aquélla. Es en este momento en el que los actos de trámite -las tasaciones- producen aquellos efectos al incorporarse como base imponible a la liquidación que ultima el procedimiento y que es el único acto susceptible de impugnación. Por ello, la retroacción debería producirse, a mi juicio, teniendo en cuenta todo el plazo consumido hasta la notificación de la liquidación. Esta última reitera y hace suyos los defectos formales que afectan a las valoraciones, meros actos de trámite.
Por ello, debemos preguntarnos cuáles son las razones que llevan al Tribunal Supremo a acudir, en los procedimientos gestores, a la notificación de la comprobación de valores con la propuesta de liquidación y no a la fecha de notificación de tal liquidación. Aunque el Tribunal no explicita su razonamiento, acoge los formulados por la Comunidad Autónoma cuya representación se pronuncia en los siguientes términos:
“No es secundario añadir a lo anterior que, en rigor, el defecto formal advertido, en este asunto la falta de motivación, reside propiamente en la resolución final del procedimiento de gestión, es decir, en la liquidación, por más que tenga su origen y fundamento en una deficiencia de que ya estaba aquejado el dictamen de valoración, pues la anulación como efecto de las infracciones legales sólo es predicable, en general, de los actos finales susceptibles de impugnación, no de los de trámite -salvo excepciones que no hacen al caso-.
Sin embargo, ni parece lógica y razonable la merma prácticamente completa del plazo si el vicio formal se localiza en la resolución, ni tampoco lo sería, salvo situaciones indeseables de abuso o contumacia, que el órgano decisor pudiera por sí sólo integrar una motivación suficiente sin contar con el auxilio técnico de los funcionarios que deben sustentar tal motivación o asesorar sobre ella”.
Como puede observarse, la Comunidad Autónoma reconoce que, en buena técnica, el vicio formal sólo puede predicarse del acto definitivo -la liquidación- y no del de trámite que le precede -la comprobación de valores-, no impugnable de manera autónoma. Si ello es así, debería sostenerse que el plazo consumido en el primer procedimiento será el transcurrido desde su inicio hasta la notificación de la liquidación. Ahora bien, esgrime dos argumentos para ofrecer una solución distinta para el caso de los procedimientos gestores. De un lado, la existencia de un plazo muy corto, de seis meses, que carece de regulación alguna para los casos de retroacción. Por ello, se dice que acudir a la fecha de notificación de la liquidación haría prácticamente imposible cumplir el plazo cuando se ordena dicha retroacción. De otro lado, la imposibilidad de que el órgano gestor que practica la liquidación pueda suplir, por sí solo, la falta de motivación de la comprobación de valores.
Ninguna de estas dos razones concurre en el procedimiento de inspección. En primer lugar, su plazo máximo es mucho más extenso y, sobre todo, el art. 150.7 de la LGT prevé un período mínimo de seis meses para los casos de retroacción, lo que debería impedir que se produjera esa imposibilidad material para finalizar temporáneamente el procedimiento. En segundo lugar, la división entre órganos y fases de instrucción y resolución que se da en el procedimiento inspector determina que el órgano competente para dictar la liquidación, la Oficina Técnica, tenga siempre la posibilidad de advertir la falta de motivación de las valoraciones y ordenar completar las actuaciones para que se realicen tasaciones ajustadas a Derecho (art. 157.4 de la LGT y 188.4 del RGAT). Por ello mismo, en caso de no hacerlo así, el órgano que practica la liquidación incorpora a esta última el vicio que padecía el acto de trámite, reproduciéndolo de manera definitiva.
Las razones anteriores determinan que, a nuestro juicio, la solución a adoptar en el procedimiento de inspección deba ser distinta a la ideada para los procedimientos gestores, inspirada por motivos eminentemente prácticos, vinculados a la ausencia de regulación de la retroacción. En inspección, debe entenderse que el vicio de forma se produce con la notificación de la liquidación, siendo éste el momento relevante para aplicar las disposiciones del art. 150.7 de la LGT.
Jesús Rodríguez Márquez
Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario
