Derivas probatorias en el proceso contencioso-administrativo en materia tributaria

En el marco del recurso de casación contencioso-administrativo instaurado mediante la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, el Tribunal Supremo ha sentado como criterio jurisprudencial que, quien deduce una reclamación económico-administrativa impugnando un acto de aplicación de los tributos, puede aportar en esa sede de revisión las pruebas que no presentó ante los órganos de gestión o de inspección, con la única excepción de que se constate, con constancia justificada en el expediente, que tal forma de actuar es reveladora de una actitud abusiva o maliciosa. En el caso de que no sea así, el órgano de revisión queda obligado a admitir la prueba y a valorarla para adoptar su resolución. El criterio es aplicable también a la presentación de pruebas en el recurso contencioso-administrativo.

Así lo ha sentado la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de septiembre de 2018 (casación 1246/2017, ES:TS:2018:3091), afirmando que no otra consecuencia cabe obtener de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de la jurisprudencia relativa a la extensión y los límites de la revisión de los actos tributarios, tanto en vía económico-administrativa, como en la jurisdiccional, a través de procedimientos que deben enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -de hecho y de Derecho- que resulten necesarias para zanjar la contienda.

La pauta jurisprudencial señalada en este pronunciamiento ha sido reiterada en las sentencias de 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017, ES:TS:2019:667) y 19 de mayo de 2020 (casación 6192/2017, ES:TS:2020:976), pero no fue en su momento novedosa, ya que así se venía sosteniendo por el Alto Tribunal en sentencias adoptadas en el seno del anterior modelo casacional. La sentencia de 20 de abril de 2017 (casación para la unificación de doctrina 615/2016, ES:TS:2017:1509) concluyó, siguiendo pronunciamientos anteriores [sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 9779/2004, ES:TS:2010:811) y 20 de junio de 2012 (casación 3421/2010, ES:TS:2012:5502)], que «cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión».

Esta jurisprudencia arraiga en valores constitucionales como la tutela judicial efectiva a la que todo justiciable debe acceder, en cuanto derecho fundamental (artículo 24.1 de la Constitución -CE-), y el pleno control de la actividad administrativa por los tribunales de justicia (artículo 106.1 CE), que tienen el carácter normativo propio y la fuerza de obligar inherente a la norma que los incorpora, la primera de las leyes, surgida del mandato constituyente.

Como es natural (a nadie le gusta perder y ver debilitada su posición) esta jurisprudencia no es del agrado de la Administración tributaria, pero me consta que, con la lealtad institucional que les es exigible, ha sido asumida por los órganos de la AEAT y los que se encargan de la revisión económico-administrativa, conscientes de su deber constitucional de actuar con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho (artículo 103.1 CE), noción esta última en la que se integra el ”Derecho dicho” (interpretado) por el Tribunal Supremo. Ciertamente, la aportación de pruebas (por las razones que fueren, cuya entidad habrá que analizar en cada caso), sin abuso o mala fe, en un momento que no es el inicialmente previsto en la norma o ante una instancia distinta de la llamada primariamente a valorarlas posiblemente provoque inconvenientes en el análisis de su contenido, en la determinación de su alcance o en la fijación de los hechos que acreditan. Pero estas dificultades no pueden servir de pretexto para soslayar la plena efectividad de garantías que forman parte de los cimientos de nuestro sistema de convivencia y del Estado de Derecho que lo articula.

Vienen a cuento estas líneas porque vengo apreciando que, en los últimos tiempos (y, a mi entender, como reacción frente a la jurisprudencia de la que acabo de dar cuenta), la Administración demandada, a través de su defensor, el abogado del Estado, está introduciendo dos elementos perturbadores en el periodo de prueba del proceso contencioso-administrativo: (A) la descalificación radical de todo informe pericial que el demandante, de acuerdo con las pautas señaladas en la Ley de Enjuiciamiento Civil (de aplicación supletoria en el ámbito contencioso-administrativo), presenta y propone como prueba, oponiéndose a que sus autores sean citados para ratificar el dictamen ante el órgano judicial llamado a valorarlo y a resolver el litigio; y (B) la aportación por el abogado del Estado como prueba (no se sabe bien si documental o pericial) de informes elaborados por el órgano administrativo autor del acto impugnado, con el objetivo de desautorizar los motivos de impugnación invocados en la demanda y los argumentos jurídicos desgranados en ella. Y lo más preocupante es que algunas secciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional se están mostrando receptivas a esta práctica procesal, con el riesgo de romper el equilibrio en el debate, al quebrar la igualdad de armas en el proceso, haciendo recaer sospechas de parcialidad en pruebas propuestas y producidas con arreglo a la Ley procesal y admitiendo como tales (y con la fuerza propia que les otorga el ordenamiento) instrumentos, documentos o informes que, en realidad, no son sino la opinión sobre el debate de uno de los contendientes, que por más que represente el interés general (artículo 103.1 CE), una vez franqueadas las puertas de la sede judicial, debe desenvolverse en el mismo plano, sin quiebra de igualdad alguna, que el ciudadano que ejerce el legítimo (y constitucional) derecho a defender sus intereses ante un tribunal de justicia.

Comparto, pues, con los lectores mis reflexiones.

(A) El debate contencioso-tributario es altamente técnico, dilucidándose en muchos casos la discusión sobre sustratos ajenos a la ciencia jurídica: contables, actuariales y, en no pocas ocasiones, pertenecientes a ciencias de la naturaleza como la física, la química o la geología. No estoy inventándome nada, son ejemplos que me vienen a la cabeza, tanto de mi época de juez como de la actual como abogado, que mantengo en el anonimato por un elemental deber de discreción. Si ello es así, si la liquidación tributaria que aprueba la Administración se sustenta en juicios técnicos ajenos a la ciencia del Derecho, nada más natural que acudir a la prueba prevista por el legislador para cuando la valoración de los hechos o circunstancias relevantes en el asunto o la adquisición de certeza sobre ellos requiera conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, esto es, el dictamen de peritos (artículo 335.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -LEC-).

El dictamen de peritos, como prueba, puede articularse de dos formas: (i) aportándolos la parte (artículos 335.1, 336, 337 y 338 LEC) o pidiendo al órgano jurisdiccional que designe a los técnicos que han de emitirlos (artículos 339, 341 y 342 LEC). Cualquiera que sea la forma en la que el informe pericial sea aportado al proceso, no resulta imprescindible que su autor comparezca ante el órgano judicial para ratificarlo y ser sometido al interrogatorio cruzado de las partes (artículos 337.2, 338.2 y 346 LEC), pero a nadie se le puede escapar que el principio de contradicción, sobre el que pivotan las leyes procesales en el ordenamiento jurídico español, aconseja (máxime si no es seleccionado por el órgano jurisdiccional, habiendo sido unilateralmente designado por una de las partes) que el autor de un dictamen pericial comparezca ante el juez para ratificar su contenido y las conclusiones que alcanza y, en su caso, para someterse a las preguntas de las partes y facilitar las aclaraciones, precisiones o ampliaciones que éstas estimen pertinentes, siempre, claro está, con el visto bueno del órgano judicial.

Por ello, la propia LEC se cuida de regular (artículo 347) con detalle la presencia de los peritos a presencia judicial y la práctica enseña que, sin perjuicio, de que los dictámenes periciales deben ser siempre valorados con arreglo a las reglas de la sana crítica, su fuerza de convicción resulta mayor cuando el autor del informe ofrece, con inmediación y contradicción, las explicaciones necesarias para que el juzgador alcance cabal conocimiento de aquellos aspectos del litigio ajenos al ámbito estrictamente jurídico, pero imprescindibles para alcanzar una justa decisión. La sana crítica, enderezada a la correcta apreciación por el juez de los hechos del litigio, es más fácil de lograr cuando quien ha de tomar la decisión accede de primera mano a los hechos o conocimientos técnicos que está llamado a valorar, por haber estado cerca del autor de la opinión especializada, pidiéndole aclaraciones o explicaciones u observando y tomando nota de las que facilita a requerimiento de las partes.

La necesidad de ratificación a presencia judicial de un informe pericial aportado por una parte (generalmente, el contribuyente demandante) se hace más intensa si cabe cuando, como ocurre cada día con mayor habitualidad, la otra (generalmente, la Administración demandada), por su “propia autoridad” y sin apoyo en documento técnico alguno que la avale, realiza una auténtica “enmienda a la totalidad” del dictamen aportado por su contraparte, dejando caer sospechas de parcialidad por el mero hecho de haberse articulado la prueba a través de uno de los cauces previsto por el Legislador: el del perito designado por la propia parte que lo propone.

En mi opinión, ante esa forma de oponerse a la prueba pericial propuesta en la demanda, no resulta correcta la decisión jurisdiccional de negar la comparecencia del perito a presencia judicial para que ratifique su opinión. Esa negativa puede ser interpretada en un doble sentido: (i) el órgano jurisdiccional que deniega la ratificación se considera suficientemente ilustrado y no necesita aclaración alguna sobre el contenido del dictamen, sin que, por lo tanto, sea necesaria su ratificación a presencia judicial ni tampoco la intervención de las partes, pues nada podría añadir a la ilustración del juzgador; (ii) este último estima que el informe carece de toda fuerza de convicción, holgando toda actuación procesal, pues su valor probatorio resulta irrelevante, bien por sí mismo, bien por la tacha de parcialidad que le imputa la Administración al contestar la demanda.

Si la respuesta fuera la primera, nada habría que objetar. Pero si fuera la segunda, se cercenaría el derecho del demandante a utilizar en toda su extensión los medios de prueba pertinentes para su defensa, con el designio de justificar los presupuestos fácticos y técnicos que sustentan su pretensión. En tal caso, se estaría infringiendo el artículo 24.1 CE. Así lo ha entendido el Tribunal Supremo, que ha considerado infringido el mencionado precepto constitucional por negativas jurisdiccionales a admitir la ratificación de prueba periciales sin la debida motivación, en cuanto comportan privación del derecho del demandante a probar sin restricción alguna los hechos que resultan cruciales para el éxito de su pretensión, impidiéndole satisfacer la carga probatoria que le imponen los artículos 217.2 LEC y 105.1 de la Ley General Tributaria.

(B) Los “informes” o documentos que en algunas ocasiones la Administración del Estado adjunta con su escrito de contestación a la demanda, explicando las razones en Derecho del acto recurrido y “contestando”, por cauce inadecuado, a los argumentos jurídicos de la demanda, no constituyen en realidad prueba alguna en sentido técnico-jurídico procesal. Desde luego, no son prueba documental, ni pública ni privada.

No cuadran en ninguno de los documentos calificados como públicos en el artículo 317 LEC. De las seis categorías de documentos públicos que define el precepto, sólo serían subsumibles en la quinta, que incluye los documentos «expedidos por funcionarios públicos legalmente facultados para dar fe en lo que se refiere al ejercicio de sus funciones», categoría a la que, con toda evidencia, es ajeno todo informe que no certifique o acredite la realización de actuaciones por sus autores en el desarrollo de sus competencias.

Por supuesto, tampoco constituye un documento privado, categoría residual definida negativamente en el artículo 324 LEC como todos aquellos que no sean públicos con arreglo al artículo 317 LEC.

En realidad, esos “informes” que en los últimos tiempos acompañan a determinadas contestaciones a la demanda del abogado del Estado tienen vocación de prueba pericial aportada al proceso al margen de los cauces y con abstracción de las formas disciplinadas por la legislación procesal. Su objetivo es, a modo de “contra-informe”, descalificar el análisis técnico y las conclusiones alcanzadas en el dictamen presentado por el demandante o, como “sucedáneo” de la contestación a la demanda, discrepar de los argumentos del recurrente, completando la motivación del acto recurrido.

Un documento de esas características, emitido con tales designios, carece de los requisitos indispensables para reconocerle el carácter de prueba pericial. Normalmente, se desconocen sus autores, su número y su identidad, hurtando al órgano jurisdiccional la posibilidad de comprobar si reúnen la titulación necesaria para el análisis técnico que contiene. No se ha de echar en el olvido que, con arreglo al artículo 340.1 LEC, los peritos deben poseer la titulación oficial que corresponda a la materia objeto de dictamen y a su naturaleza, para lo que resulta indispensable conocer su identidad y formación. Tampoco suele incorporar el compromiso imprescindible en todo perito de actuar con la mayor objetividad posible, tal y como demanda el artículo 335.2 LEC. Se trata, generalmente, de opiniones emitidas por personas no identificadas y que, cuando lo son, evidencian su condición de empleados públicos de la Administración demandada, en cuyo interés emiten su opinión. Tampoco resulta extravagante que hayan intervenido en la fase administrativa del debate, lo que, por aplicación analógica del artículo 335.3 LEC, les incapacita para ser peritos.

Existen, por tanto, razones más que suficientes para albergar dudas sobre la imparcialidad y la objetividad de sus autores, quienes, por la forma de incorporarse el documento al proceso, no pueden ser tachados con arreglo al artículo 342 LEC.

Las inquietudes que reflejo en esta entrega del blog no son producto de una imaginación desbordada, sino resultado de la experiencia y manifestación de una preocupación sobre la pérdida de equilibrio en el proceso contencioso-administrativo, con desconocimiento de la igualdad de armas en el proceso e infracción del artículo 24.1 CE. A esta preocupación no es ajeno el propio Tribunal Supremo. En una reciente sentencia, fechada el 17 de febrero de 2022 (casación 5631/2019, ES:TS:2022:597), la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso-Administrativo ha afirmado con rotundidad que los informes o dictámenes emitidos por los expertos al servicio de la Administración en un litigio en el que esa Administración es parte no gozan de un plus de credibilidad (quien es parte no es imparcial), no pudiendo reconocérseles más valor que el que tengan como documentos administrativos, y como tales habrán de ser valorados.

La Administración dispone en su actuación de privilegios constitucionalmente legítimos al servicio de los valores presentes en el artículo 103 CE y concordantes, trasladando al administrado la carga de recurrir sus actos, que, además de presumirse válidos, son ejecutivos (autotutela ejecutiva), obligándoles a impugnarlos ante la propia Administración autora (autotutela declarativa) antes de acudir a la protección que dispensa el artículo 24.1 CE y de hacer efectivo el control que demanda el artículo 106.1 CE. No tengo la menor duda de que debe ser así. Ahora bien, una vez abiertas las puertas del órgano jurisdiccional, la Administración debe quedar en pie de igualdad con el administrado que discute sus decisiones, siendo rechazable toda práctica procesal que, como la de denegar la ratificación de los informes presentados por el demandante ante su global e indiscriminada descalificación por la Administración demandada, o la de admitir como prueba los instrumentos presentados por esta última que carecen de los requisitos exigidos por el Legislador, coloca a la otra parte en situación de desequilibrio y en franco riesgo de sufrir por ello la indefensión constitucionalmente repudiada.

Joaquín Huelin Martínez de Velasco

Antiguo magistrado del Tribunal Supremo. Socio de Cuatrecasas