“Erre que Erre”. El legislador tributario español y la imposición sobre los hidrocarburos (a propósito de la sentencia DISA)
Una irritante reincidencia
Al legislador tributario español le atraen los derivados del petróleo tanto como la miel a las moscas. En realidad, a modo de un Indiana Jones fiscal, se encuentra permanente empeñado en una inagotable Búsqueda de la materia imponible con el fin de alimentar las voraces fauces de nuestro Estado complejo. Y en ese empeño no se para en barras. Introduce su bomba extractora en los pozos donde, a su entender, el nivel freático de la riqueza imponible es más elevado y lo hace con decisión, reiteración y sin restricción, incurriendo, a veces, en excesos cuyas consecuencias todos padecemos.
La imposición sobre los hidrocarburos representa un ejemplo paradigmático. La exacción más reciente (auténtico tributo pese a su denominación legal) y de incierto futuro es el Gravamen Temporal Energético instaurado mediante el artículo 1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, cuyas deficiencias de inconstitucionalidad, desde la perspectiva doméstica, y fricciones con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, desde una visión comunitaria, parecen amontonarse o, al menos, así cabe inferir del intenso debate doctrinal y jurisdiccional entablado frente al mismo desde distintos frentes.
El devenir del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, coloquialmente conocido como “céntimo sanitario”, es un modelo de cómo no se deben hacer las cosas. Introducido con efectos desde el 1 de enero de 2002, murió a manos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en sentencia de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora (C-81/12, EU:C:2014:108), declaró su oposición al Derecho de la Unión Europea, en particular, al artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, porque en realidad no perseguía una finalidad singular sino financiar genéricamente el ejercicio por las Comunidades Autónomas de sus competencias en materia de sanidad y medio ambiente.
De todos es conocido el alto nivel de litigiosidad que la declaración de la oposición al Derecho de la Unión Europea del céntimo sanitario ha provocado ante la renuencia de la Administración tributaria a reintegrar los ingresos indebidamente realizados en las arcas públicas en aplicación del mencionado tributo, hasta el punto de tener prácticamente colapsadas durante años, si no fuera por el extraordinario esfuerzo de sus miembros, a algunas de las secciones de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Rectificación de autoliquidaciones, solicitudes de revocación, reclamaciones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, etc., han hecho crecer exponencialmente el número de recursos ante los órganos económico-administrativos y los tribunales de justicia en proporción semejante al incremento del gasto público derivado de las condenas al reintegro de sumas de elevadísimo importe, más los correspondientes intereses legales, consecuencia ineluctable de la declaración de un tributo contrario al Derecho de la Unión. Aun así, ante la imposibilidad de muchos de los afectados de acreditar haber sufrido efectivamente “en sus carnes” la ilegal exacción, el Estado infractor ha podido diluir entre los capilares de su corriente financiera una parte muy señalada de las sumas recaudadas en aplicación del céntimo sanitario, que, por su ilegitimidad de origen, nunca debieron salir del patrimonio de los ciudadanos para ingresar en el Tesoro Público.
En ocasiones, el legislador doméstico se conduce con alma de trilero y quiere esconder la bola mediante hábiles juegos de mano, pero con escaso éxito. Habida cuenta de la respuesta suministrada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Transportes Jordi Besora, en el ejercicio 2013 tuvo la “feliz ocurrencia” de integrar el céntimo sanitario en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH), regionalizándolo para que las Comunidades Autónomas asumieran competencias a fin de establecer tipos diferenciados en el IEH y abriendo de esa guisa el portillo para que el mismo producto energético y su igual uso fueran sometidos a diferentes gravámenes en los distintos territorios. Pero el disimulo no le salió bien. Fueron muchos los que adivinaron el fingimiento y atisbaron que tras el tramo autonómico del IEH se camuflaba un “céntimo sanitario.2”, destinado a financiar el déficit de las Comunidades Autónomas como un ingreso público de naturaleza tributaria más. Pensaron que podría colisionar con la Directiva 2003/96/CE del Consejo, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad y, especialmente, con su artículo 5, que únicamente permite a los Estados miembros introducir tipos diferenciados por cuatro órdenes de razones, entre las que no se encuentran las territoriales. Amén de constituir, como su precedente, un impuesto indirecto sobre productos sometidos a impuestos especiales carente de una finalidad específica, en contradicción con lo dispuesto en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2018, relativa al régimen general de los impuestos especiales, sucesora de la Directiva 92/12/CEE.
El legislador español mantuvo en vigor el tramo autonómico del IEH hasta que, sorprendido por varias denuncias presentadas ante la Comisión Europea por razón de las diferencias de imposición entre las distintas Comunidades Autónomas, “vio las orejas al lobo”. Raudo escondió la mano, intentó promover una modificación de la Directiva que habilitara las diferencias regionales en la imposición y ante el fracaso del empeño, como alumno sorprendido en falta, integró el tipo autonómico del IEH en el tipo estatal con efectos desde el 1 de enero de 2019. Pero, aun derogado, el tramo autonómico nutrió durante los años de su vigencia las arcas públicas y muchos obligados tributarios que soportaron la carga (operadores en el sector a quienes, por determinación legal, les había sido repercutido el tributo), entendiendo que contradecía el ordenamiento jurídico de la Unión, solicitaron la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones para obtener la devolución de unos ingresos que reputaban indebidos. Uno de esos pleitos llegó al Tribunal Supremo en un caso en el que, tras el silencio de la Administración y de los órganos de revisión económico-administrativa, la Audiencia Nacional desestimó la pretensión del operador con el argumento de que no había acreditado no haber repercutido, vía precio, la exacción a sus clientes.
Para dilucidar si un operador económico en el sector que soportó la repercusión legal del tramo autonómico del IEH está legitimado para solicitar y obtener la devolución de las sumas abonadas al erario y en qué condiciones, el Alto Tribunal, como prius para despejar la incógnita, se dirigió a título prejudicial al Tribunal de Justicia con objeto de saber si los pagos realizados en concepto de tramo autonómico del IEH eran indebidos, esto es, si como defendía la entidad recurrente, se oponía a la Directiva 2003/96/CE y, en particular, a su artículo 5.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, DISA (C-734/22, EU:C:2024:438), y sus posibles efectos en el orden interno
En esta sentencia, el Tribunal de Justicia ha resuelto la duda y ha declarado que la Directiva 2003/96/CE y, en concreto, su artículo 5 se oponen a un tributo como el tramo autonómico del IEH, en cuanto permite que regiones o comunidades autónomas de un mismo Estado miembro establezcan tipos impositivos diferenciados para el mismo producto y uso en función del territorio en que se consuma el producto energético gravado. Incluso, a modo de obiter dictum, señala en su apartado 65 que, sin perjuicio de las comprobaciones que debe llevar a cabo el Tribunal Supremo, como “señor” del litigio y único competente en el diálogo prejudicial para establecer y apreciar sus circunstancias, pudiera constituir un impuesto indirecto sobre bienes sometidos a impuestos especiales huérfano de finalidad específica, lo que contradeciría, además, el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE.
De acuerdo con la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el pronunciamiento de la sentencia DISA conlleva dos consecuencias automáticas. La primera consiste en que las sumas abonadas al Tesoro en aplicación de dicho tributo se convierten en pagos indebidos; nunca tuvieron que ingresar en las arcas públicas. La segunda determina el nacimiento en el patrimonio jurídico de quienes soportaron la carga de un derecho a obtener la devolución de esas sumas, cuyo envés está constituido por la obligación del Estado de devolver lo ilícitamente recaudado. Así pues, el Estado (a través de su Administración tributaria) queda obligado a reintegrar las cantidades recaudadas en concepto de tramo autonómico del IEH, por constituir un tributo contrario al Derecho de la Unión Europea.
Pero ¿quién tiene derecho a solicitar y a obtener esa devolución y en qué condiciones?
Sabido es que, con arreglo a su autonomía procesal, los Estados miembros son competentes para disciplinar los cauces y los modos en que los afectados han de ejercitar su derecho a obtener el reintegro de lo indebidamente pagado. En el ejercicio de esa competencia deben respetar el Derecho de la Unión y, en particular, los principios que lo presiden y lo articulan, entre ellos los de equivalencia y efectividad. Con arreglo a este último principio, les está vedado disciplinar las vías procedimentales para obtener el reembolso de modo que hagan imposible o excesivamente difícil la reparación.
El ordenamiento tributario español y para los impuestos especiales que, como el tramo autonómico del IEH, se gestionan mediante autoliquidación, incluso tras la introducción de la figura de las autoliquidaciones rectificativas, establece que la devolución de los ingresos indebidos en virtud de tributos contrarios al Derecho de la Unión Europea debe practicarse solicitando la rectificación de la correspondiente autoliquidación. Mantiene en la actualidad este clásico sistema cuando, como es el caso del tramo autonómico del IEH, el sujeto repercutido insta la rectificación de la autoliquidación del sujeto que le realizó la repercusión. Así pues, el camino para obtener la devolución de lo indebidamente ingresado en virtud de ese impuesto especial es el tradicional de la solicitud de rectificación de la autoliquidación.
A través de esa vía procedimental, en el caso del tramo autonómico del IEH, están legitimados para solicitar y obtener la devolución los operadores en el sector que hayan soportado la repercusión legal del tributo y que lo ingresaron y lo pagaron a la Hacienda Pública. Así se obtiene de los apartados 1.c) y 2.c) del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, salvo que la Administración obligada al pago acredite que, habiendo ese obligado tributario trasladado la carga fiscal a sus clientes vía precio, se enriquecería injustamente con el reintegro.
En efecto, los Estados miembros se pueden oponer a la devolución de un tributo contrario al Derecho de la Unión Europea cuando el reembolso produzca un enriquecimiento sin causa en quien lo solicita debido a que, al fin y a la postre, él no soportó la exacción ilegal sino otra persona distinta, su cliente, al que la transfirió. Ahora bien, no le corresponde a dicho operador la carga de acreditar el hecho negativo consistente en no haber repercutido económicamente el tributo a su cliente, sino que esa obligación procesal pecha sobre el Estado miembro infractor. El Tribunal de Justicia ha afirmado en su jurisprudencia que el ordenamiento jurídico de la Unión Europea se opone a que las autoridades nacionales nieguen la devolución a quien la solicita presumiendo su repercusión a terceros, correspondiéndoles demostrar que el gravamen ilegal fue afrontado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo o del repercutido y, en consecuencia, que la devolución provocaría un enriquecimiento sin causa en el patrimonio de estos últimos.
Esta línea jurisprudencial del Tribunal de Justicia no puede ser soslayada acudiendo al principio de facilidad probatoria presente en nuestro sistema procesal (cfr. el artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), pues la norma contenida en este precepto no permite alterar las reglas del reparto de la prueba e invertir su carga, liberando a la Administración del deber que le incumbe. No se puede utilizar una norma relativa a la valoración de la prueba como subterfugio para tergiversar su carga, haciendo recaer sobre el contribuyente que soportó la exacción ilegal no sólo la obligación de acreditar los hechos constitutivos de su pretensión (la ilegalidad del tributo y el pago por su parte), sino también la inexistencia de los obstativos o excluyentes (su no traslado al cliente). De entenderlo de otro modo, se desconocería lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, precepto del que es trasunto el artículo 105 de la Ley General Tributaria y al que se remite el artículo 106.1 de la misma Ley.
Además, la exclusión del enriquecimiento sin causa, en cuanto excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y, por tanto, en cuanto restricción de un derecho subjetivo reconocido por dicho ordenamiento jurídico transnacional, ha de ser objeto de interpretación y aplicación estrictas. Con esta visión, se ha de tener en cuenta que el hecho de trasladar la carga al cliente vía precio no neutraliza per se los efectos económicos del tributo sobre el sujeto pasivo o sobre quien arrostró su repercusión legal. Incluso en el caso que se demuestre que el impuesto recaudado indebidamente fue repercutido económicamente en terceros, la devolución al operador económico repercutido legal del gravamen fiscal no implica necesariamente su enriquecimiento sin causa, ya que el hecho de incluir su importe en los precios que practica puede ocasionarle un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas. Ítem más, la circunstancia de que la aplicación del tramo autonómico del IEH pueda entrañar un incremento del precio de los productos gravados y, por tanto, de la factura del cliente no resulta, por sí sola, suficiente para concluir que el tributo se repercute íntegramente vía precio a los consumidores.
Situados en ese planteamiento, el Estado miembro infractor no puede rechazar el reintegro al operador económico que soportó por repercusión el tributo contrario al Derecho de la Unión Europea con el argumento de que no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes, al tiempo que niega legitimación a estos últimos por no ser parte de la relación jurídico-tributaria y no haber ingresado las correspondientes cuotas en las arcas públicas. Este desenlace llevaría como consecuencia la única que rechaza frontalmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia: que el Estado miembro desleal en el cumplimiento de sus compromisos para con la Unión retenga una recaudación que nunca debió ingresar en sus cuentas por quebrar las reglas del mercado interior en lo que atañe a la imposición de los productos energéticos. Si tal fuera el resultado, nos encontraríamos ante un flagrante incumplimiento (uno más) del Reino de España, con menoscabo del principio de cooperación leal proclamado en el artículo 4.3 del Tratado de la Unión Europea.
Por ello, a alguien hay que devolver; y ese alguien, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe ser el operador económico que por determinación legal soportó la repercusión del tramo autonómico del IEH, que es a quien las normas procedimentales internas atribuyen legitimación para instar y obtener el reembolso. Ha de ser así incluso en el caso de que la Administración acredite que el operador económico trasladó en todo o en parte la exacción ilegal a sus clientes, pues el ordenamiento jurídico privado español atribuye a estos últimos distintas clases de acciones para dirigirse contra él instando el reintegro de la parte del impuesto ilegítimo que ha recuperado vía devolución de ingresos indebidos y que, en su momento, les trasladó incorporándola a los precios practicados. Lo que -insisto- no cabe, como viene haciendo la Administración tributaria con el aval de algún tribunal de justicia, es rechazar el reembolso al operador que ingresó las cuotas en el Tesoro en cuanto repercutido legal del tributo y negar a sus clientes acción directa ante la Administración para obtener la devolución de importe que indebidamente han soportado por transferencia económica vía precio.
Las reflexiones que preceden no son elucubraciones sin red, huérfanas de fundamento y fruto de la especulación de quien firma estas líneas, sino que son trasunto de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que el Tribunal Supremo conoce de primera mano. De ello dejó constancia en el auto de 15 de noviembre de 2022 mediante el que planteó la cuestión prejudicial resuelta en la sentencia DISA. Se ha de reparar en que el recurso de casación que el Alto Tribunal está llamado a resolver tiene por objeto directo determinar quién está legitimado para solicitar y obtener el reintegro de las cuotas del tramo autonómico del IEH en el supuesto de que fuera contrario al Derecho, incógnita para cuya dilucidación resultaba imprescindible conocer si se daba esa oposición; por tal razón el Tribunal Supremo resolvió dirigirse al Tribunal de Justicia. Sin embargo, para el caso de que la respuesta fuera, como lo ha sido, positiva, no vio necesario interrogarle sobre quién está legitimado para pedir y obtener el insoslayable reintegro, por contar con una nutrida jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la que echará mano para fijar el criterio interpretativo que se le reclama y resolver el litigio, previa valoración, como le corresponde, de todos los elementos de hecho y de Derecho que el debate procesal ha puesto sobre la mesa.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo. Socio de Cuatrecasas
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