El tiempo y la ley tributaria

A) El Martes Santos tuve la fortuna de asistir a un coloquio tributario en Salamanca (¡qué momento más especial para visitar el aula desde la que Fray Luis de León impartió docencia y presenciar la procesión nocturna de la Hermandad Universitaria!), invitado por Felisa Castaño, Delegada provincial de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). Allí compartí mesa con Jose Antonio Marco, Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a quien a fuer de debatir me va uniendo una relajada amistad, y con Javier Pardo, Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, un tipo excepcional y un juez de los pies a la cabeza, preocupado, casi hasta la angustia, por la efectividad en el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

La charla y la ulterior discusión, que la moderadora tuvo que interrumpir abruptamente porque no había manera de cerrarlos, se extendió a lo largo de tres horas de animado coloquio y, en el ritmo del debate, se hizo presente de forma recurrente el tempo en la vida de los tributos, que gobierna su vigencia y su aplicación. La verdad es que, emulando a Marcel Proust, los responsables de la cosa tributaria andan a la búsqueda de un tiempo que se les va de entre las manos, que no llegan a controlar y cuyo desgobierno puede dar al traste con muchos de los esfuerzos desenvueltos para hacer efectivo el mandato que incorpora el artículo 31.1 de la Constitución Española (CE).

Basta recapitular los últimos “encuentros tributarios” celebrados o por celebrar para comprobar la actualidad de esta preocupación. Durante el pasado año, bajo la dirección y la coordinación de dos reconocidas docentes, Ana María Juan Lozano, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia, y Luz Ruibal Pereira, catedrática acreditada de la misma disciplina y antigua Letrada del Tribunal Supremo, la Fundación para la Investigación sobre el Desarrollo y la Empresa (FIDE) reunió a un grupo de trabajo con el fin de analizar Los efectos temporales de la fijación y cambios de criterios interpretativos en materia tributaria. Hace menos de un mes, en Sevilla, tuvo lugar el «II Encuentro tributario del Consejo General del Poder Judicial y la Agencia Tributaria», en el que una de las mesas trató el mismo tema, que volverá a ser objeto de debate a finales del próximo mes de mayo con ocasión del «Congreso tributario AEDAF 2023».

Muy en particular, en los últimos tiempos el “legislador fiscal” anda algo precipitado, como si tuviera prisas en implantar nuevas exacciones (de no pacífica caracterización) sobre determinados grupos de población (las llamadas “grandes fortunas”) y algunas de las compañías que operan en dos sectores claves de nuestra economía (el energético y el crediticio), que nadie sabe a dónde van y cuya incidencia recaudatoria será mucho más modesta de lo anunciado, desde luego muy lejos de la alcanzada, como consecuencia del efecto inflacionario sobre los precios, mediante el esfuerzo de la generalidad de la ciudadanía a través de los impuestos indirectos.

Tampoco el “juez tributario” es ajeno a esta marea sobre los efectos del tiempo y ha incidido en la cuestión a través de dos recientes pronunciamientos de su más alto representante, el Tribunal Supremo. De modo consciente en un caso, la sentencia de 27 de febrero de 2023 (RC 2065/2021, ES:TS:2023:800), e inadvertidamente en el otro, la sentencia de 12 de enero de 2023 (RC 2059/2020, ES:TS:2023:121).

(B) Esta última ha cambiado inopinadamente el criterio jurisprudencial establecido en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 (RC 7763/2019, ES:TS:2020:4027), relativo a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los intereses cobrados con ocasión de devoluciones tributarias, de modo que, en el escaso lapso de algo más de dos años, dichos intereses han pasado de no estar sujetos al IRPF a tributar como ganancia patrimonial en la renta general. A esta sentencia me he referido críticamente en la anterior entrega de este blog (Casación contencioso-administrativa. Quo vadis?), dejando constancia de mis reflexiones sobre la incidencia de la posición personal de los miembros del Alto Tribunal en las mudanzas jurisprudenciales y sobre la necesidad de diseñar protocolos que garanticen que esos cambios respondan a un proceso interno de reflexión en el seno del Tribunal, en cuanto manifestación de su posicionamiento doctrinal como institución clave en nuestro sistema constitucional (artículo 123.1 CE) y no como expresión de coyunturales mayorías en la formación que adopta la decisión interpretativa del Alto Tribunal.

Este pronunciamiento del Tribunal Supremo, sobre cuya corrección sustantiva no quiero opinar, me da pie para plasmar tres o cuatro ideas, muy elementales, sobre los efectos en el tiempo de los cambios jurisprudenciales. La primera idea es que, como no podría ser de otra forma, cuando el Tribunal Supremo fija por primera vez la exégesis de una determinada proposición normativa de nuestro Derecho positivo está indicando cómo debió ser entendida y aplicada desde su entrada en vigor. Tal ha sido la posición de nuestro más alto Tribunal ordinario y también, cuando de la interpretación del Derecho de la Unión Europea se trata, del Tribunal de Justicia con sede en Luxemburgo. No hay en esta aproximación a la cuestión ningún reconocimiento de efectos retroactivos al criterio interpretativo establecido por primera vez, pues, en términos ordinamentales, la norma está constituida por su proposición más la exégesis que de ella hace, siguiendo los criterios señalados en el artículo 3.1 del Título Preliminar del Código Civil, el órgano que, en cada caso, tiene por tarea fijar la interpretación última y uniforme de las disposiciones del Derecho positivo.

La segunda idea consiste en que, cuando el propio Tribunal Supremo modifica su criterio, no puede otorgarse al cambio el mismo alcance o eficacia. Aquí ya no cabe sostener que el nuevo acercamiento a la norma es el que debió seguirse desde su entrada en vigor, porque el propio máximo intérprete de la legalidad ordinaria había concluido que ese entendimiento era otro. En rigor, hay una modificación ordinamental. La situación es equiparable a la que se produce cuando el legislador cambia una norma (o aprueba normas interpretativas de otras anteriores). Si a esa nueva norma del depositario de la soberanía no se le puede reconocer efectos retrospectivos sin limitación, con mayor razón iguales acotaciones han de realizarse, al menos, respecto de las mudanzas jurisprudenciales, cuya legitimidad democrática en la creación del Derecho es indirecta y con intensidad más reducida que la del autor de la Ley, articulándose mediante el pleno y exclusivo sometimiento a ella (artículo 117.1 CE), a través de la interpretación que realice en uso de la posición institucional que le reconoce el artículo 123.1 CE y aplicando los criterios señalados por el propio Legislador (artículo 3.1 CC).

Por lo tanto, y aquí viene la tercera idea: los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales en materia tributaria deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional sujeta a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. De este modo, la seguridad jurídica y la previsibilidad de la norma (artículo 9.3 CE) exigen que las nuevas determinaciones sólo tengan carácter prospectivo, rechazándose la retroactividad de grado máximo (la afección de situaciones nacidas, consumadas y agotadas), en cuyo caso sólo exigencias cualificadas de interés general podrían justificar el sacrificio del principio de seguridad jurídica, y admitiéndose la de grado medio (afección de situación nacidas, consumadas, pero no agotadas, que aún siguen produciendo efectos), cuya licitud o ilicitud dependerá de las circunstancias concurrentes en cada caso, que han de ponderarse tomando en consideración, de una parte, la exigencias propias de la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden justificar la modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como la finalidad de la medida, su “previsibilidad”, su importancia cuantitativa u otros factores similares (por todas, sentencias del Tribunal Constitucional 121/2016 -ES:TC2016:121- y 98/2018 -ES:TC:2018:98-).

Siendo todo ello así, la conclusión es que el nuevo criterio sentado, in malam partem, en la sentencia de 12 de enero de 2023 sobre la tributación en el IRPF de los intereses cobrados con ocasión de devoluciones tributarias sólo puede tener efectos pro futuro, sin que alcance a aquellos contribuyentes, respecto de los que la potestad de la Administración para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación aún no ha prescrito, que autoliquidaron el IRPF conforme al criterio señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, que es el que debe entenderse aplicable desde la entrada en vigor de la Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006) hasta el pronunciamiento de la sentencia del mes de enero de este año. El principio de seguridad jurídica y su manifestación de protección de la confianza legítima así lo reclaman.

Tal modo de entender los efectos en el tiempo de las mudanzas jurisprudenciales es el que ha venido aplicando el TEAC (v.gr.: resolución de 23 de marzo de 2022, RG 4189/2019) y el que ya marcó la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de abril de 2019 (Sección Cuarta, recurso 866/2016, ES:AN:2019:1829). Y sobre él se habrá de pronunciar el Tribunal Supremo, que ha admitido varios recursos (por todos, auto de 27 de octubre de 2022, RC 2554/2022, ES:TS:2022:15085A) para dilucidar si la jurisprudencia emanada en casación tiene carácter retrospectivo o prospectivo, y en qué condiciones.

(C) Las anteriores reflexiones sobre la retroactividad de la norma tributaria me dan pie para comentar la segunda de las sentencias citadas. Esta sentencia, de fecha 27 de febrero de 2023, fija como criterio jurisprudencial, en relación con el Impuesto sobre Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito (IDEC) de Canarias, que exigir un tributo en el mismo ejercicio en el que entre en vigor su ley reguladora, cuyo periodo impositivo es el año natural y que se devenga el último día del año natural, cuando dicha entrada en vigor se produjo con anterioridad a la fecha de devengo no vulnera el principio de irretroactividad.

 Dicho tributo, el IDEC de Canarias, fue creado mediante el artículo 41 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Canarias 4/2012, de 25 de junio, publicada en el BOC de 26 de junio y en el BOE de 12 de julio, que estrenó vigencia el 1 de julio. Dicho impuesto fue exigible ya en el periodo impositivo de 2012, iniciado el 1 de enero de dicho año, produciéndose el primer devengo el 31 de diciembre de 2012.

Se ha querido ver en esta sentencia la “crónica de una muerte anunciada” de los argumentos que defienden la inconstitucionalidad de los gravámenes temporales (gravamen temporal energético -GTE- y gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito -GTEC-) y del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ISGF) instaurados, respectivamente,  por los artículos 1, 2 y 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, porque, aprobados mediante una ley publicada el 28 de diciembre de 2022 y que entró en vigor el 29 de diciembre, se exigen los dos primeros desde el 1 de enero de 2023 (fecha de su primer devengo) e incluso en el ejercicio 2022 (devengo el 31 de diciembre de 2022) en el caso del ISGF, en base a parámetros y capacidades económicas manifestadas y consumadas con anterioridad, si bien el respectivo devengo se produjo después de que la Ley estrenara vigencia.

Los recurrentes en la casación que ha dado lugar a esta sentencia de 27 de febrero de 2023 no plantearon en realidad un problema de constitucionalidad, sino de legalidad ordinaria, entendiendo que la Ley canaria 4/2012 infringía el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria, conforme al que, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

El Tribunal Supremo rechaza la infracción de ese precepto legal y considera no aplicable al caso su doctrina en relación con el canon hidráulico (por todas, sentencia de 15 de noviembre de 2022, RC 5470/2020, ES:TS:2022:4165), porque se trata de un supuesto distinto. Mientras que en el canon hidráulico la razón de decidir se encontraba en que debió ser aprobado con anterioridad a la fecha del devengo, que se produce en el primer día del año natural, en el caso del IDEC (y, añado yo ahora, en el de los gravámenes temporales y en el del ISGF) el devengo tiene lugar con posterioridad al establecimiento mismo del tributo (31 de diciembre de 2012 -IDEC canario-, 1 de enero de 2023 -GTE y GTEC- y 31 de diciembre de 2022 -ISGF-).

Creo, sin embargo, que el Tribunal Supremo no acierta en este caso y las razones del yerro se evidencian en la propia motivación de la sentencia. En primer lugar, recordando la doctrina del Tribunal Constitucional, reitera que el problema no es tanto de retroactividad como de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE); que las leyes tributarias pueden actuar hacía el pasado, siempre y cuando no afecten a la seguridad jurídica, principio que demanda del poder público, en palabras del propio Tribunal Supremo, dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

Manifestación de ese principio es la exigencia legal contenida hoy en el artículo 129.4 de la Ley 39/2015, que, al plasmar el principio de buena regulación, reclama que toda iniciativa normativa se ejerza de manera coherente con el resto del ordenamiento jurídico para generar un marco normativo estable, predecible, integrado, claro y de certidumbre, que facilite su conocimiento y comprensión y, en consecuencia, la actuación y toma de decisiones de las personas y empresas. Siendo ello así, cabe preguntarse por el ajuste al principio de seguridad jurídica y, por ello, a la doctrina del Tribunal Constitucional de una norma que crea la obligación tributaria en un momento en el que sus destinatarios ya han realizado todos o parte de los hechos, actos o negocios jurídicos que, en cuanto determinantes del hecho imponible, van a ser objeto de gravamen. Es ese momento, ya no podrán adoptar legítimas decisiones (“economía de opción”) respecto del contenido de su obligación de contribuir.

El IDEC Canario (i) fue creado mediante la Ley 4/2012 (publicada en el BOC de 26 de junio de 2012) con efectos 1 de julio de 2012 (artículo 41.1), (ii) atribuyéndosele un periodo impositivo coincidente con el año natural y (iii) devengándose el 31 de diciembre (artículo 41.6). Es decir, a mediados de junio de 2012 se anunció a las entidades de crédito que se le exigiría el 31 de diciembre de 2012 un nuevo impuesto que gravaría la tenencia durante los 6 primeros meses de ese año de fondos de terceros. De esta configuración se obtienen dos consecuencias. (i) La primera es que, en relación con los depósitos entre el 1 de enero y el 1 de julio de 2012, las entidades de crédito contribuyentes no pudieron adoptar ninguna legítima decisión para aminorar o moderar la carga tributaria; se gravan en julio de 2012 negocios jurídicos producidos en un momento en el que la norma aún no existía; (ii) la segunda consiste en que, como el propio Tribunal Supremo admite en su sentencia, el IDEC creado el 1 de julio de 2012 “no afecta a un hecho imponible totalmente consumado”, lo que vale tanto como decir que afecta a un hecho imponible no totalmente consumado. Es decir, para el Alto Tribunal, estaríamos ante una retroactividad de “grado medio”, en los términos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

La primera consecuencia permite que me interrogue acerca de la afección sobre la seguridad jurídica de una Ley que crea un impuesto (el ISGF) anunciado por primera vez en noviembre de 2022 (mediante una enmienda), publicada el 28 de diciembre de 2022, cuya entrada en vigor se produjo el día siguiente 29 de diciembre, tributo aquel que se exige desde dos días más tarde (31 de diciembre de 2022) por la titularidad de un patrimonio a obligados que no pudieron dejar de ser residentes durante el ejercicio 2022 (ya era materialmente imposible que permanecieran fuera de España el tiempo mínimo para no ser reputados residentes en la jurisdicción fiscal española), quedando sujetos por obligación personal a tributar en ella por su patrimonio mundial; o a unos contribuyentes que no pudieron planificar sobre la composición de su patrimonio (p.ej.: beneficios fiscales para la empresa familiar y cumplimiento de los requisitos temporales del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio).

También esa consecuencia origina dudas sobre la constitucionalidad de la creación de dos gravámenes temporales (GTE y GTEC), que se devengan el 1 de enero 2023, mediante una Ley muy recientemente publicada y que entró en vigor dos días antes de su devengo, a los que quedan sujetos operadores en los sectores afectados en base a parámetros económicos de cuatro (2019, en el caso del GTEC), tres o dos años antes (2020 y 2021, en el caso del GTE), tributando en 2023 por los resultados obtenidos en 2022 (o en 2024 por los alcanzados en 2023), sin que en ningún caso hayan podido adoptar decisiones para planificar su actividad económica (por ejemplo, dejar de tributar en el Impuesto sobre Sociedades como grupo consolidado a los efectos de evitar que para el cálculo de los umbrales que determinan la sujeción al respectivo gravamen o la base para su cálculo sea el del grupo consolidado -artículo 1, apartados 1, 2 y 5, en el caso del GTE- y artículo 2 apartados 1 y 4, en el caso del GTEC-).

La segunda consecuencia conduce derechamente a considerar incompleta esta sentencia, pues si nos encontramos ante una retroactividad de grado medio se echa en falta todo razonamiento sobre la concurrencia de aquellas circunstancias que, de acuerdo con la doctrina del máximo intérprete de la Constitución, hacen constitucionalmente admisible que una Ley tributaria grave hechos imponibles ya realizados y consumados, si bien productores aún de efectos en el tiempo. A saber: (i) las particularidades concurrentes en cada caso, (ii) la exigencias propias de la seguridad jurídica en relación con ellas, (iii) los imperativos que justifican la modificación del ordenamiento jurídico tributario de que se trate y (iv) la finalidad de la medida, su “previsibilidad” y su importancia cuantitativa.

En unas de sus intervenciones durante la mesa redonda en Salamanca, el Presidente del TEAC me afeó, con gracia, estilo y buen gusto, mi actitud crítica en relación con los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo. ¡Ya me gustaría no tener que adoptar esa posición! Pero si estoy en el debate tributario, del que debo empezar a “hacer las maletas”, la lealtad hacia mis antiguos compañeros y a la Institución a la que serví exige que señale los escasos pronunciamientos en que, en mi opinión, se confunden, del mismo modo que, en cuantas ocasiones dispongo, enfatizo sus muchos aciertos, haciendo público el enorme esfuerzo que desarrollan para llevar a buen puerto la tarea que tienen encomendada. 

Joaquín Huelin Martínez de Velasco

Antiguo magistrado del Tribunal Supremo. Socio de Cuatrecasas

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