¿Estado de derecho?

A) El Legislador y el Tribunal Constitucional. Mediado el año 2017, por ser más preciso, el 15 de junio de 2017, fecha en que fue publicada en el BOE la STC 59/2017, de 11 de mayo, el Tribunal Constitucional (TC) hizo saber al Poder Legislativo que, en el ejercicio de su potestad y haciendo uso de su libertad de configuración normativa, debía llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) que permitiesen arbitrar el modo de no someter a tributación situaciones de inexistencia de plusvalía [FD 5º.c)]. El TC hizo esta llamada de atención para que el legislador adaptase el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales [TRLHL], en particular sus artículos 107.2 y 110.4, a las exigencias que derivan del artículo 31.1 de la Constitución Española (CE), en la medida en que permitían gravar a quien había sufrido minusvalías con ocasión de la transmisión de un bien en operaciones sujetas al impuesto, sometiendo a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.

Ya llovía sobre mojado, porque unos meses antes [SSTC 26/2017, de 16 de febrero (BOE de 25 de marzo de 2017) y 37/2017, de 1 de marzo (BOE de 7 de abril de 2017)], el TC había realizado la misma advertencia en relación con la regulación del mismo impuesto por las normas de los Territorios Forales de Guipuzkoa (STC 26/2017, FD 7º) y de Álava (STC 37/2017, FD 5º).

En los tres casos, el TC enfatizó que la disciplina legal del IIVTNU no era en sí misma inconstitucional, sino únicamente en aquellas situaciones en las que permitía someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.

Los titulares de la potestad legislativa en los dos citados Territoriales Forales acusaron recibo de la encomienda y, sin mayor demora que la exigida por la tramitación y la aprobación de los correspondientes proyectos normativos, publicaron disposiciones adaptando la disciplina del IIVTNU a las exigencias del principio de capacidad económica. Álava lo hizo mediante la Norma Foral 18/2017, de 20 de septiembre, y Guipuzkoa, a través del Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo. El Legislador estatal miró hacia otro lado.

Casi dos años y medio más tarde, en la STC 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre de 2019), el TC extendió la declaración de inconstitucionalidad de la norma a aquellos casos en los que permitiese que, sin haberse producido una minusvalía, la cuota tributaria fuese superior a la ganancia obtenida, pues en cuanto al exceso constituye un ilícito gravamen de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad, que por mandato de la Constitución deben operar en todo caso como instrumento legitimador y como límite del tributo, respectivamente [FFDD 4º, in fine, y 5º.a)].

En esta sentencia, el TC insistió en «la necesaria intervención del legislador», enfatizando que «es necesario señalar que una vez declarados inconstitucionales […], es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puesta de manifiesto» en esta sentencia y en la 59/2017. Y añadió, «no hay que olvidar que […] los ciudadanos no sólo tienen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también el derecho a hacerlo, no de cualquier manera, sino únicamente “con arreglo a la ley” y exclusivamente de acuerdo con su capacidad económica”» [FD 5º.d)]. Terminaba el TC esta parte final de su sentencia recordando que sólo al legislador le es dado regular el tributo adecuándolo a la capacidad económica de cada cual, habiendo «transcurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017 sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales».

 El Legislador del Estado siguió mirando hacia otro lado, demostrando escasa sensibilidad hacia las necesidades financieras de los municipios a fin de que pudieran ejercer, sin condicionamientos indebidos, las funciones que legalmente les han sido encomendadas, como también advertía el TC en la STC 126/2019.

Tuvieron que transcurrir otros dos años (inmersos todos en las convulsiones de la malhadada pandemia de la COVID-19) para que se agotara la paciencia del máximo intérprete de la Constitución. Mediante la STC 182/2021, de 26 de octubre (aún no publicada en el BOE), ha declarado inconstitucionales e incondicionalmente nulos los apartados 1, segundo párrafo, 2.a) y 4 del artículo 107 TRLHL, porque el sistema objetivo y obligatorio en la determinación de la base imponible que establecen es ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica, operando, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente [FD 5º.D)]. El enfado del TC con el Legislador es indisimulable. Allí donde había visto que la norma era inconstitucional sólo en la medida en que gravaba situaciones inexpresivas de capacidad económica o en las que, habiéndola, la cuota a satisfacer resultaba igual o superior al incremento patrimonial obtenido, ahora el método de cálculo de la base imponible es inconstitucional en todo caso, con independencia de si se ha obtenido o no plusvalía y, de haber sido así, de si la cuota tributaria resulta inferior, igual o superior a esa ganancia.

Pero los platos rotos del berrinche no los paga el Legislador, tampoco las administraciones locales, cuyas arcas han seguido alimentándose con el IIVTNU, sino los contribuyentes que se han visto sometidos a un tributo proclamado solemnemente inconstitucional. A diferencia de las SSTC 26/2017, 37/2017 y 59/2017, que no limitaron los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contienen, y de la STC 126/2019, que lo hizo siguiendo el criterio clásico del TC [FD 5º.a), segundo párrafo], consistente en dejar a salvo las situaciones de firmeza judicial [en cumplimiento del artículo 40.Uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC)] y las administrativas, como viene haciendo desde la STC 45/1989, de 20 de febrero, la STC 182/2021 [FD 6º.B)] va más allá y equipara a las situaciones de firmeza administrativa las que denomina “consolidadas”, esto es, aquellas en las que al día de dictarse el pronunciamiento de inconstitucionalidad (26 de octubre de 2021) existiesen liquidaciones provisionales o definitivas del IIVTNU aún no impugnadas o autoliquidaciones cuya rectificación no hubiese sido solicitada en dicho momento.

Puesto negro sobre blanco, el TC, que como todos los poderes públicos está sometido a la Constitución (artículo 9.1 CE), priva a los contribuyentes de vías de recurso, no caducadas ni prescritas, para obtener la devolución de las sumas ingresadas en las arcas públicas en virtud de un tributo que ha juzgado inconstitucional en cuanto al método de cálculo de su base imponible, declarando la nulidad de los correspondientes preceptos legales. Lo que les da con una mano, se lo quita con la otra.

Y lo hace además en un contexto en el que la buena fe del Legislador es más que discutible; desde luego, su incuria parece fuera de cuestión. Recuérdese que, en otras altas jurisdicciones como la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), para limitar los efectos de sus sentencias no sólo se tiene en cuenta el daño grave susceptible de ser causado a los intereses generales (indiscutible cuando se trata de reintegrar a los ciudadanos enormes sumas de dinero), sino la buena fe del poder público causante de la lesión.

Así pues, el Legislador no cumplió con su tarea; pese a las repetidas advertencias del TC, ha prolongado durante más de cuatro años la vigencia de un impuesto que, a la postre, ha sido declarado inconstitucional, provocando que cientos de miles de contribuyentes ingresaran en las arcas municipales unas sumas indebidas, a los que se les impide ejercer las acciones pertinentes para recuperarlas.

Este resultado, muy discutible en Derecho, se produce además tras una gestión cuando menos “singular” de la comunicación de su decisión por el TC a la comunidad jurídica. No supimos de ella, como sería de rigor, mediante la publicación de la STC 182/2021 en el BOE (recuérdense los artículos 164.1 CE y 38.Uno LOTC), sino a través una nota de prensa (la nº 99/2021) hecha pública por el TC el mismo día 26 de octubre de 2021, mediante la que el Alto Tribunal dio a conocer la decisión que había adoptado y el sentido de la misma. También anunciaba, amen de que el pronunciamiento contaba con votos particulares, que la declaración de inconstitucionalidad lo era en los términos del FD 6º, cuyo contenido no se facilitaba. Es decir, el 26 de octubre de 2021 fue de conocimiento general que el TC había declarado inconstitucionales, en la misma fecha y por mayoría, los preceptos citados del TRLHL, en unos “términos” que en ese momento se ignoraban.

No obstante, días después se filtró a los medios de comunicación el contenido de ese FD 6º, momento a partir del cual, de forma irregular, la ciudadanía pudo alcanzar cabal conocimiento de las limitaciones que el TC ha impuesto a su declaración de inconstitucionalidad. Finalmente, el 3 de noviembre de 2021, emitió una nueva nota de prensa (nº 102/2021), en cuyo quinto párrafo se lee que no pueden ser revisadas con fundamento en la sentencia «aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto, que a la fecha de dictarse hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme». En esta nota de prensa no se hacía mención de las llamadas situaciones “consolidadas” que aparecían en la filtración y que, definitivamente, conocería la ciudadanía una vez que el TC hizo público el contenido íntegro de su pronunciamiento (sin los votos particulares), colgando su texto en la página Web de la institución. La STC 182/2021 aún no ha sido publicada en el BOE.

Es decir, los contribuyentes supieron mediante una filtración que no podrían ejercer acciones para recuperar las sumas indebidamente pagadas, aun cuando tuvieran vivo el plazo para recurrir la liquidación o para solicitar la rectificación de la autoliquidación, pero días después no era eso lo que se decía en la nota de prensa nº 102/2021, aunque sí aparecería en el texto definitivo de la sentencia, que, si bien no publicado todavía en el BOE, fue colgado por el TC en su sitio Web.

Así pues, los afectados supieron el 26 de octubre de 2021 (nota de prensa nº 99/2021) que el TC había declarado inconstitucional el tributo y que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad serían limitados. Días más tarde, se filtró el alcance de esos efectos en unos términos distintos de los que después, el 3 de noviembre de 2021, apuntaría el propio TC en la nota de prensa nº 102/2021, pero que serían coincidentes con los del texto definitivo publicado en el sitio Web del Tribunal. Durante esos días, lo contribuyentes por el IIVTNU no supieron a qué atenerse; al contrario que el Gobierno de la Nación que, en su condición de poder “legiferante”, hizo en apenas dos semanas lo que no tuvo a bien realizar en cuatro largos años, invocando para acudir a la fórmula excepcional del Real Decreto-ley una situación de urgente necesidad que él, en cuanto titular de la potestad de iniciativa legislativa (artículo 87.1 CE), ha provocado con su inacción. Al menos ha tenido la delicadeza de no otorgar efectos retroactivos a la nueva disposición.

La STC 126/2019 subrayó que «el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no sólo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho» (último párrafo del FD 5º). Creo que, a su pesar, el TC poco ha contribuido en este caso a la claridad, la certeza, la confianza y la previsibilidad que él mismo reclama, como consecuencia de la forma en que ha gestionado la comunicación a la comunidad jurídica de su STC 182/2021. Todo ello, con un alto coste, pues en el camino han quedado arrumbados derechos y legítimos intereses de los contribuyentes, mediante una limitación de efectos que no sólo es muy discutible en estrictos términos jurídicos, sino también desde una perspectiva de política constitucional.

Esa limitación de efectos aboca a muchos afectados a la procelosa vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, que el propio Legislador (artículos 32 y 34 de la Ley 40/2015) se encargó de cegar casi por completo condicionando la reparación al cumplimiento de unos requisitos que prácticamente vacían de contenido la cláusula del artículo 106.2 CE y que, en cuanto estén implicadas relaciones jurídicas propias del Derecho de la Unión Europea, deja tambaleando el principio de efectividad de ese ordenamiento jurídico transnacional. Por ello, el TJUE está examinando con lupa ese régimen de responsabilidad (asunto Comisión/España, C-278/20) a fin de comprobar si cumple con los compromisos que nuestro país tiene contraídos con la Unión.  

B) Una anónima dependencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En un procedimiento de inspección tributaria enderezado a la regularización del IRPF de 2015 de un contribuyente, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT adoptó el correspondiente acuerdo de liquidación. En las alegaciones al acta de inspección, el contribuyente invocó dos sentencias del Tribunal Supremo, dictadas durante el año 2021 bajo la vigencia, pues, del recurso de casación contencioso-administrativo instaurado por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de junio, que, como es sabido, hace pivotar el recurso sobre el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

En una de esas sentencias, de 25 de marzo de 2021 (rec. 8296/2019, FD 4º), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo estableció como doctrina jurisprudencial que «un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas». Este criterio fue reiterado en la otra sentencia invocada por el obligado tributario, de 31 de mayo de 2021 (rec. 5444/2019, FD 3º). Con fundamento en esta doctrina, el contribuyente pidió a la Inspección que, en la regularización del IRPF a la que estaba siendo sometido, para la cuantificación de la cuota le fuesen descontadas las retenciones que le debieron ser practicadas por el retenedor. Se ha de reparar en que la segunda de las sentencias citadas precisa que «la circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esta sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro» (FD 3º).

Pese a esta clara doctrina del Tribunal Supremo, la Inspección aplicó sentencias anteriores, dictadas en los años 2008, 2013 y en el propio 2021, para no seguir el reciente criterio del Alto Tribunal con el argumento de que las dos nuevas sentencias no resultan claras y precisas, y «no señalan expresamente ningún cambio de criterio respecto de sentencias anteriores, sino que dichos cambios sólo se desprenden de poner en conjunción el contenido de las mencionadas sentencias con otras anteriores». De otro lado, se niega a aplicar el nuevo criterio jurisprudencial porque, al parecer, «permiten al contribuyente invocar el derecho a la deducción de las referidas retenciones en cualquier momento, por lo que podría invocarlo durante el procedimiento inspector», oponiéndose a la doctrina sentada por el propio Tribunal Supremo en sentencias anteriores. Además, añade la Inspección que la sentencia de 25 de marzo de 2021 no distingue si existió o no connivencia entre el contribuyente y el retenedor, connivencia que, en su opinión, sí concurre en el caso inspeccionado, lo que le habilitaría a denegar la deducción. Esta última conclusión la realiza la Inspección haciendo abstracción de que la sentencia de 31 de mayo de 2021, que reitera la doctrina de la de 25 de marzo de 2021, afirma con rotundidad que el criterio se aplica aun cuando el obligado tributario principal sea el administrador único de la sociedad obligada a retener, que no lo hizo. Y olvidando, también, que la sentencia de 25 de marzo de 2021 se pronunció en un supuesto en el que el retenido ostentaba el 50 por 100 del capital de la sociedad retenedora, de la que era administrador solidario ¿Qué mayor “connivencia”?, me pregunto yo [téngase en cuenta que la construcción de estas nuevas sentencias del Tribunal Supremo se cimienta en el principio de buena administración, que impide a la Inspección negar a un contribuyente la deducción de unas retenciones que debieron ingresarse en el Tesoro por el retenedor, trasladándole las obligaciones de este último, al que, con dejación de sus funciones, no regulariza].

Frente a un nuevo criterio jurisprudencial, la Administración tributaria, sometida plenamente a la Ley y al Derecho (artículo 103.1 CE), lo soslaya porque, ha de suponerse, es contrario a un supuesto interés general en alcanzar los objetivos de déficit. Debe ser recordado que, como ha señalado el propio Tribunal Supremo, el “interés general tributario” no reside en obtener una mayor recaudación, sino la “debida” mediante la realización del sistema tributario justo que proclama el artículo 31.1 CE [auto de 29 de marzo de 2017 (rec. 256/2017, FD 3º)]. Y, para obtener ese resultado, la Inspección se permite realizar un auténtico ejercicio de cinismo interpretativo, diciendo que el nuevo criterio jurisprudencial no es tal porque en las sentencias que lo proclaman no hay una expresa separación del criterio anterior, más “beneficioso” para los objetivos recaudatorios, olvidando que en esas sentencias (FD 2º de la sentencia de 23 de marzo de 2021 y FD 3º de la de 31 de mayo de 2021) se cita el criterio anterior, con referencia expresa a, al menos, una de las sentencias de 2008 a las que acude la propia Inspección para negar el derecho a la deducción pretendido por el contribuyente.

De qué sirve todo el esfuerzo desenvuelto para que el máximo órgano de nuestro sistema jurisdiccional contencioso-administrativo (artículo 123.1 CE) fije criterios jurídicos claros y estables, con el alcance que les reconoce el artículo 1.6 del Título Preliminar del Código Civil, si lo que el Tribunal Supremo diga puede ser, no sólo ignorado, sino expresamente sorteado por cualquier funcionario, sin coste alguno. El esfuerzo resulta baldío y, además, se obliga al contribuyente a iniciar un largo y costoso peregrinaje jurisdiccional para que se le dé una razón que ya el sistema jurídico le ha reconocido.

¿Dónde quedan la seguridad, la claridad, la certeza, la legítima confianza y la previsibilidad a la que el TC alude en la STC 126/2019?

En definitiva, la declaración de inconstitucionalidad de un impuesto, tras años de avisos reiterados por el máximo intérprete de la Constitución sin reacción alguna por quien tenía la potestad para arreglar el desaguisado, no produce efecto alguno aparente en el patrimonio jurídico de quienes se han visto obligado a pagarlo, a los que se les ciegan las vías para recuperar las sumas abonadas o, al menos, se les obstaculizan de manera desproporcionada. De otro lado, los pronunciamientos del Tribunal Supremo carecen de efectividad; cualquier órgano administrativo puede sortearlos sin más, obligando a los afectados a iniciar un camino que bien podría ahorrársele dándole lo que el ordenamiento jurídico ya le ha reconocido mediante criterios jurisprudenciales del más alto tribunal ordinario

¿Estado de Derecho? Juzguen ustedes.

Joaquín Huelin Martínez de Velasco

Antiguo magistrado del Tribunal Supremo y Socio de Cuatrecasas