La insoportable imprescritibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria
I. Prólogo
Un déjà vu, pero si la jurisprudencia se revela obstinada, al comentarista no le queda más que mostrarte insistente.
El 5 de febrero de 2015, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo pronunció, para resolver el recurso de casación 4075/2013, una sentencia (ES:TS:2015:861) que en aquel momento resultó “sorprendente”. Al menos para quien suscribe estas líneas, hasta el punto de que se vio obligado a formular un enérgico voto particular discrepante
En dicha resolución, el Tribunal Supremo afirmó con rotundidad que la “potestad de comprobación” que la Ley General Tributaria (LGT) atribuye a la Administración es imprescriptible (FD 4º). Y, arrancando de esta premisa, admitió que, con ocasión de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes correspondiente a ejercicios respecto de los que la potestad (derecho en la terminología de la LGT) para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no estuviere aún prescrita, le cabe a la Administración comprobar y calificar negocios u operaciones realizados en periodos para los que esa potestad ya se hubiese extinguido por prescripción. En el caso particular enjuiciado llegó al desenlace de que era posible declarar en fraude de ley (conflicto en aplicación de la norma tributaria, en los términos de la LGT de 2003) una operación realizada en un ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos en ejercicios no prescritos. Y, como colofón, a modo de justificación (más bien ética que jurídica) de la decisión terminó afirmando que «lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella».
Califico esta sentencia de “sorprendente” porque pilló desprevenida a la comunidad jurídica. En efecto, escasos siete meses antes, el día 4 de julio de 2014 (recurso de casación 581/2012), la propia Sala, con una formación integrada por magistrados que después constituirían la que pronunció la sentencia de 5 de febrero de 2015, por unanimidad y siendo ponente el mismo magistrado, había dictado sentencia (ES:TS:2014:2890) rechazando con igual rotundidad la tesis defendida por el abogado del Estado de que, con ocasión de liquidar ejercicios no prescritos, la Administración pudiese comprobar, analizar y recalificar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, porque «permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios» (FD 5º).
El criterio de la sentencia de 5 de febrero de 2015 fue reiterado, entre otras, en las sentencias de 26 de febrero de 2015 (recurso de casación 4072/2013, ES:TS:2015:876, FD 7º), 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014, ES:TS:2015:1120, FD 2º), 26 de octubre de 2015 (recurso de casación 3261/2014, ES:TS:2015:4567, FD 4º) y 16 de marzo de 2016 (recurso de casación 3162/2014, ES:TS:2016:1134, FD 4º). Y ha sido mantenido en la más reciente de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación 4304/2020, ES:TS:2022:768).
El Legislador, al que no le duelen prendas abordar reformas normativas urgentes cuando la jurisprudencia fija criterios que, a su juicio, obstaculizan el interés recaudatorio de la Hacienda Pública, con el fin de neutralizarlos y vaciarlos de contenido, se mostró ágil para otorgar a las pautas plasmadas en la sentencia de 5 de febrero de 2015 y en sus epígonos el marchamo propio de las determinaciones de Derecho positivo. Mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introdujo en la LGT un nuevo artículo 66 bis y dio otra redacción al artículo 115.
En el apartado 1 del primero de los preceptos citados dispuso que la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar y a recaudar no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115. Precepto este último cuyo apartado 1 prescribe que la potestad de la Administración para comprobar e investigar puede proyectarse sobre periodos prescritos siempre que resulte precisa para el ejercicio de los derechos a liquidar y recaudar que no estuviesen prescritos, añadiendo, en el apartado 2, que esa “imprescriptible” potestad de comprobar e investigar permite a la Administración calificar los hechos, actos o negocios realizados en ejercicios prescritos. Por su parte, el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015 indicó que los dispuesto en los artículos 66 bis y 115 LGT se aplica a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados al tiempo de su entrada en vigor (12 de octubre de 2015) en los que, en dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.
En el año 2015, en un acercamiento sustancial al problema, dejé constancia de mis dudas sobre la adecuación al ordenamiento jurídico y, en particular, al principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española (CE), de la imprescriptibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria, fijada como criterio jurisprudencial. Sigo en la actualidad sintiéndome perplejo al respecto, aunque esa supuesta cualidad de la potestad administrativa de comprobación haya sido adoptada por el Legislador como determinación de uno de sus productos normativos. El Legislador no es absolutamente libérrimo y en el ejercicio de sus potestades se debe a valores y compromisos superiores que no puede soslayar. Recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que interpreta y aplica un ordenamiento jurídico también presidido por el principio de seguridad jurídica, refiriéndose al sistema tributario español y a una de sus manifestaciones de imprescriptibilidad de la acción administrativa (en el ámbito del conocido como Modelo 720), ha declarado con toda rotundidad que «la exigencia fundamental de la seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal» (sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19, EU:C:2022:55, apartado 29).
De otro lado, aún en la hipótesis de que yo estuviese equivocado (lo que no es muy posible, a la vista del anterior pronunciamiento del Tribunal de Justicia), la aplicación en el tiempo de esa nueva “caracterización” legal -como imprescriptible- de la potestad de comprobar debe ser ponderada con sumo cuidado, pues, dentro de sus capacidades, al Legislador no le cabe proyectar hacia el pasado, sin límites, sus nuevas determinaciones cuando restringen la posición jurídica de los ciudadanos (artículo 9.3 CE).
A estos dos aspectos del problema, uno sustancial y otro temporal, dedicaré las siguientes líneas.
II. La imprescriptibilidad de la potestad de comprobar: un craso error conceptual y un atentado a la seguridad jurídica.
A) Un error conceptual.
De las explicaciones que el Legislados facilitó en el Preámbulo de la Ley 34/2015 se obtienen los designios perseguidos con la reforma: (a) distinguir entre el derecho a liquidar y el derecho a comprobar e investigar; (b) convertir en imprescriptible al segundo, salvo que la Ley lo limite expresamente (como en el caso del artículo 66 bis.2 LGT: 10 años para las BINs), y (c) extender esa imprescriptibilidad no sólo a la comprobación e investigación de los hechos, actos y demás circunstancias determinantes de la deuda tributaria, sino también a su calificación jurídica.
Cabe interrogarse sobre la corrección dogmática de los presupuestos de los que partió el Legislador y sobre las dificultades para que su opción encuentre acomodo en nuestro sistema constitucional y en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea. Para empezar, creo que hay que realizar una precisión terminológica de no menor calado y que tiene que ver con el error en que, a mi juicio, incurrió la Jurisprudencia a partir de la sentencia de 5 de febrero de 2015. Cuando a las Administraciones públicas se les atribuyen potestades para servir con objetividad los intereses generales, no se les reconocen derechos, sino que se les otorgan facultades y funciones que han de ejercer con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho (artículo 103.1 CE). Los derechos, que determinan posiciones jurídicas subjetivas, se ejercitan o no, por decisión de su titular (salvo los irrenunciables), mientras que las facultades y las funciones que habilita el otorgamiento de una potestad han de ejercitarse cuándo, cómo y con el alcance que determina la norma que la atribuye. No procede hablar, pues, de “derecho” de la Administración, sino de “deber-facultad”. En otras palabras, la Administración no tiene un derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y otro para comprobar e investigar los hechos, actos y demás elementos que la configuran. Para hacer efectivo el mandato que incorpora el artículo 31.1 CE, esto es, para proceder a la aplicación de los tributos (en la terminología del artículo 83 LGT), en particular, para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la Ley ha atribuido a la Administración una potestad, la de comprobar e investigar, integrada por un haz de facultades enderezadas a la fijación de los hechos, actos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.
Pues bien, las potestades no prescriben. Están ahí, en la norma, y mientras le Legislador que las ha atribuido no diga otra cosa permanecen vivas. Por mucho que transcurra el tiempo, no cabe hablar de extinción de potestades por prescripción. Resulta una obviedad afirmar, como ha hecho la Jurisprudencia, que el «el derecho (debería decir potestad) a comprobar e investigar no prescribe».
Se ha de reparar en que las potestades no son un fin en sí mismas, constituyen una herramienta; su naturaleza vicaria resulta indiscutible. Se atribuye a la Administración la potestad de comprobación e investigación para que liquide los tributos, pero el Legislador ha querido que esa tarea, la de liquidar, se lleve a cabo en cuatro años. Por lo tanto, de nada o casi nada sirve decir que la potestad de comprobar e investigar no prescribe, si lo que se extingue por el transcurso del tiempo son los derechos, las facultades o las funciones enderezadas a liquidar los tributos. No cabe confundir el poder o la potestad con el ejercicio de los derechos y facultades que la integran. Esta distinción aparece diáfana en el artículo 141 LGT, que describe las funciones administrativas (los derechos y las facultades) que integran la inspección tributaria (la potestad). Debo insistir en que afirmar que una potestad no prescribe constituye una obviedad, sin que quepa olvidar que su ejercicio está vinculado a unos concretos sujetos pasivos, impuestos y periodos, como se desprende de los artículos 147.2 y 148.3 LGT, ejercicio que es el que la Ley sujeta a plazo, hasta el punto de que su transcurso es una de las causas de extinción de la deuda tributaria (artículo 59.1 LGT).
B) Un atentado a la seguridad jurídica.
Siendo así, cabe preguntarse qué quiso decir el Legislador cuando en el artículo 66 bis.1 LGT afirma que la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no afecta al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT.
Si se analizan dichos preceptos, se comprueba que lo que realmente pretende el Legislador es que, prescrito el derecho a liquidar un determinado periodo y tributo, nada impida a la Administración comprobar e investigar los hechos, actos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria que, con origen en dicho periodo, inciden sobre la liquidación correspondiente a un tributo y periodo no prescritos. Esta idea se encuentra explicita en el Preámbulo de la Ley 34/2015.
Esta construcción estaba ya presente en la Jurisprudencia, conforme a la que la consumación del plazo de prescripción extingue la facultad de la Administración para liquidar el tributo respecto de un periodo determinado, pero no borra la realidad ni ciega el pasado, impidiendo su examen cuando fuere menester a fin de comprobar un tributo aún liquidable por la Administración [sentencias de 3 de mayo de 2010 (recurso de casación 581/2005, ES:TS:2010:2929, FD 3º) y 11 de octubre de 2012 (recurso de casación 3932/2009, ES:TS:2012:6930, FD 2º)]. En otras palabras, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, no la de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de dichas actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible, aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales prescritos, según expresó la sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso de casación 3726/2009, ES:TS:2012:695, FD 6º).
Como indicó la sentencia de 17 de noviembre de 2015 (recurso de casación 882/2014, ES:TS:2015:5161, FD 6º), lo que se revisa es el ejercicio no prescrito y, por tanto, todos los datos que libre y voluntariamente el contribuyente introdujo en la declaración pueden y deben ser comprobados por la Administración a fin de acreditar su veracidad. Es la libre y voluntaria determinación del contribuyente la que trae a un ejercicio no prescrito los datos procedentes de uno que sí lo está. Por lo tanto, parece que nada nuevo hay sobre esta particular en la LGT tras la reforma de 2015: para fijar la deuda correspondiente a un tributo de un periodo respecto del que aún no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, la Inspección puede comprobar e investigar hechos acaecidos más allá del plazo de prescripción que tengan relevancia para la fijación de la obligación tributaria no extinguida por prescripción.
En otras palabras, resulta correcto que, por ejemplo, para cuantificar la variación patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble por un sujeto pasivo en un ejercicio respecto del que sigue vivo el derecho de la Administración a liquidar, la Inspección compruebe y tome en consideración las condiciones en las que lo adquirió, aun cuando la compra haya tenido lugar en un ejercicio prescrito. Nadie negaría la vigencia de la facultad de verificar la realidad de la operación y el precio por el que se realizó. Ahora bien, más dudoso es que, en el desarrollo de esa tarea, la Inspección pueda afirmar que allí donde se pactó una compra en realidad hubo una permuta o que, bajo la apariencia de una transmisión inmobiliaria plena, se escondía un mero usufructo con reserva de dominio. Este segundo escenario es muy distinto. Para liquidar la deuda de un tributo respecto del que el derecho a liquidar no se ha extinguido aún, le cabe a la Inspección constatar la realidad de lo acontecido en el pasado prescrito y obtener las consecuencias pertinentes, pero no parece que le sea dable embarcarse en calificaciones y análisis jurídico de ese pasado. La seguridad jurídica, que es uno de los pilares de nuestro sistema de convivencia, lo impide (artículo 9.3 CE).
La tarea de liquidar tributos, previa comprobación e investigación de los hechos, actos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria [artículo 117.1.i), en relación con el artículo 115.1, LGT] es una operación compleja, pues atiende a una mixtura de hechos y derechos, de realidades materiales y posiciones jurídicas, en fin, de simple constatación del pretérito y de su análisis jurídico. Es razonable concluir que le quepa a la Administración asomarse al “pasado prescrito” para, sin operar sobre él y, como espectador, tomar buena cuenta y obtener las oportunas consecuencias en orden a liquidar tributos respecto de los que, por no haber transcurrido el plazo fijado en la Ley, conserva vivo aún su derecho a hacerlo e intactas sus facultades al respecto. Pero si la seguridad jurídica es suma equilibrada de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad [vid., por todas y entre las primeras, la sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, ES:TC:1981:27, FD 10º], puede atentar contra los cimientos de ese principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico permitir a una organización servicial, sometida plenamente a la Ley y al Derecho, operar sobre ese pasado para recalificarlo jurídicamente, con el fin de justificar una liquidación tributaria que no tendría lugar sin esa previa manipulación.
Ese resultado puede chocar con nuestro sistema constitucional, al atribuir a la Administración unas facultades que nunca estuvieron en la voluntad de nuestros constituyentes y colisiona también con los compromisos adquiridos por el Reino de España al incorporarse a la Unión Europea. Así lo ha recordado Tribunal de Justicia de la Unión en la ya citada sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España.
Se ha de tener en cuenta que la facultad de “calificación” que la LGT atribuye a la Administración no es libérrima, como se ha encargado de recordar el Tribunal Supremo (sentencia de 2 de julio de 2020, recurso de casación 1433/2018, ES:TS:2020:2251, FD 4º). El propio artículo 115 LGT se remite a los artículos 13, 15 y 16 de la propia Ley. Pues bien, en la medida en que calificar (debería decirse “recalificar”, por referencia a la calificación otorgada por el sujeto pasivo en su declaración o autoliquidación) supone alterar las consecuencias fiscales de un hecho, acto o negocio jurídico realizado en un ejercicio prescrito, por más que se haga para fijar la deuda tributaria de uno que no lo está, se incide también sobre los resultados impositivos de aquel primero. [Con un ejemplo se entenderá nítidamente esta idea: si recalificando una operación realizada hace 8, 12 o 18 años se reduce o elimina el importe de las BINs generadas hace tanto tiempo con el fin de evitar su compensación en un ejercicio no prescrito, lo que en la práctica se está llevando a efecto es una liquidación de la deuda autoliquidada hace 8, 12 o 18 años, resultado que a todas luces impide el artículo 66.1.a) LGT]. Se trata, en realidad, de una liquidación extemporánea, en contra de la seguridad jurídica a la que sirve la prescripción, cuyos efectos se trasladan a los sucesivos ejercicios no prescritos. Esta consecuencia es la que el TJUE ha rechazado también en la repetida sentencia Comisión/España, de 27 de enero de 2022, al repudiar, desde el principio de seguridad jurídica, toda norma que permita a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente (apartados 37 y 38).
La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, a modo de justificación, afirmó que «lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella. Ante a esta explicación, cabe afirmar que, si ha prescrito la acción administrativa para reaccionar frente a una práctica elusiva o evasiva del pago de tributos, la seguridad jurídica pide que quede así. Es el tributo al artículo 9.3 CE: la seguridad jurídica exige que no se pueda actuar frente a la ilegalidad cuando ha transcurrido el plazo señalado en la Ley para el ejercicio de esas potestades. ¿Cuántos actos administrativos ilegales quedan firmes por no haberse recurrido en tiempo y forma y, sin embargo, a ningún tribunal se le ocurre afirmar que, en tales casos, haya que prolongar o revivir el plazo para recurrir a fin de evitar que se consagren situaciones ilegales?
En la tensión entre legalidad y seguridad jurídica, debe prevalecer esta última cuando han transcurrido los plazos señalados en la Ley. Ya apuntaba Göethe que es preferible vivir en la injusticia que en el desorden, afirmación que, salvando las distancia de tiempo y de autor podría yo, aquí y ahora, reformular con la afirmación de que no hay mayor injusticia que el desorden y la inseguridad jurídica.
III. La aplicación en el tiempo de la reforma de 2015
Como ya he apuntado, el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015 indicó que los dispuesto en los artículos 66 bis y 115 LGT se aplicaría a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados al tiempo de su entrada en vigor (12 de octubre de 2015) en los que, en dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.
Esta previsión plantea serios problemas sobre la aplicación en el tiempo de la proclamación normativa del carácter imprescriptible de la potestad administrativa de comprobar, con el alcance y las consecuencias ya expresados. En el plano normativo, cabe distinguir tres fases distintas sobre el alcance temporal de la potestad administrativa de comprobación e investigación: (a) la primera se extiende hasta la entrada en vigor la actual LGT, en la que la cuestión estaba normada en el artículo 109 de la LGT de 1963; (b) la segunda se extiende desde la entrada en vigor de la LGT de 2003 (1 de julio de 2004) hasta la reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015 (el precepto aplicable era el artículo 115.1 LGT en su redacción originaria, de términos muy semejantes a los del artículo 109 de la LGT de 1963), y (c) la tercera se inicia con la entrada en vigor de la Ley 34/2015 (12 de octubre de 2015) y alcanza hasta la actualidad (la norma aplicable es el artículo 115.1 LGT en su nueva redacción, que proclama la llamada “imprescriptibilidad” del derecho a comprobar).
Sobre la primera fase han incidido las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (recurso de casación 6276/2017, ES:TS:2019:3037), 22 de octubre de 2020 (recurso de casación 5820/2018, ES:TS:2020:3516) y 4 de noviembre de 2020 (recurso de casación 7716/2020, ES:TS:2020:3580). Estas sentencias han afirmado que, a los efectos de determinar el régimen jurídico aplicable a la llamada prescripción de la potestad de comprobación, la norma a tomar en consideración no viene determinada por la fecha de inicio de la actuación administrativa de comprobación, sino por la de realización del negocio jurídico u operación cuya comprobación se trata. De acuerdo con ello, ha concluido que a los negocios realizados antes del 1 de enero de 2004 (fecha de entrada en vigor de la LGT de 2003) se les aplica el artículo 109 de la LGT de 1963, por lo que, en consonancia con la interpretación jurisprudencial de este precepto, no cabe comprobar ni mucho menos calificar negocios realizados en periodos prescritos, ni siquiera en cuanto a los efectos que pudieran producir en ejercicios no prescritos.
En relación con la segunda fase (hechos, actos y negocios producidos o realizados una vez producida la entrada en vigor de la LGT de 2003 y antes de la reforma operada por la Ley 34/2015) se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022. Este pronunciamiento, tributario de la “filosofía” a la que responde la línea jurisprudencial abierta con la sentencia de 5 de febrero de 2015, reitera su planteamiento y, ante la cuestión relativa a la aplicación en el tiempo de la reforma de 2015, concluye, tras reproducir in extenso un pronunciamiento anterior (sentencia de 17 de octubre de 2016, recurso de casación 2875/2015, ES:TS:2016:4528): para liquidar ejercicios no prescritos la Administración tributaria puede comprobar negocios y operaciones realizados en ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003.
Creo que el Tribunal Supremo se vuelve a equivocar y para ilustrar mi disenso bastará con remitirme al brillante voto particular del magistrado Navarro Sanchis, ciertamente esclarecedor.
En primer lugar, la circunstancia de que las sentencias de 2019 y 2020 se refieran exclusivamente a situaciones de hecho relativas a la que he llamado primera fase, no trae como conclusión que el criterio establecido en ella no sea aplicable a las situaciones de hechos de la segunda fase. Simplemente, el Tribunal Supremo no se pronunció al respecto por la sencilla razón de que no eran las circunstancias del caso. Es más, lo razonable es concluir lo contrario. Si la fecha a tomar en consideración es la de realización de los negocios y no la de iniciación del procedimiento administrativo de comprobación, se debe ofrecer a las operaciones realizadas tras la vigencia de la LGT de 2003 y antes de la reforma de 2015 la misma solución que la alcanzada para los negocios llevado a cabo durante la vigencia del artículo 109 de la LGT de 1963. Ninguna de dichas normas (artículo 109 LGT de 1963 y 115.1 LGT de 2003, en su redacción originaria), de formulación muy semejante, contemplaban la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar.
En segundo término, la aplicación de la previsión introducida en la LGT en 2015 a hechos acaecidos entre 2004 y 2015 implica otorgar a la reforma llevada a cabo en el segundo año una eficacia retroactiva, justamente para limitar derechos del contribuyente, en contradicción con lo dispuesto en el artículo 9.3 CE.
Además -y en tercer lugar- la interpretación de que la redacción originaria del artículo 115.1 LGT de 2003 (cuyos términos eran muy semejantes a los del artículo 109 de la LGT de 1963) contenía ínsita la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar expresamente declarada en la reforma de 2015 otorga anticipadamente, avant la lettre, carácter imprescriptible a la potestad de comprobar, permitiendo aplicar retroactivamente, por vía meramente hermenéutica, una norma más gravosa para el contribuyente, surgida en 2015, pero que rige, según interpreta el Tribunal Supremo en 2022, desde mucho antes, desde que entró en vigor la LGT de 2003.
A lo anterior debe añadirse que la exégesis del Tribunal Supremo y el texto de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015 rompen con un criterio tradicional en nuestro Derecho (vid. la disposición transitoria 4ª del Código Civil) sobre la eficacia en el tiempo de las normas procedimentales (la reforma del artículo 115 LGT en 2015 afecta al ejercicio de una potestad en el seno de un procedimiento administrativo), conforme al que los cambios normativos en ese ámbito se aplican a los procedimientos que se inician tras su entrada en vigor.
Creo que, a lo sumo, cabría concluir que la Administración puede ejercitar su potestad de comprobación sin sujeción a plazo (por ser imprescriptible) y, por lo tanto, puede recalificar (lo que, en mi opinión, no es posible, por más que así lo disponga la LGT, al existir condicionantes constitucionales y del Derecho de la Unión Europea) negocios realizados en ejercicios prescritos a fin de liquidar ejercicios no prescritos cuando dicho negocios se hayan producido con posterioridad a la entrada en vigor de la reforma de 2015 (12 de octubre de 2015), no antes.
IV. Epílogo
Como se ve, un panorama ciertamente inseguro, no sólo en el plano normativo, sino también en la fase de interpretación y aplicación jurisprudencial, que se mueve por terrenos pantanosos, especialmente tras el contundente y expresivo pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Algún órgano jurisdiccional ordinario debería preguntar al Tribunal Constitucional si la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar se acomoda a nuestro sistema constitucional, en particular al principio de seguridad jurídica que proclama al más alto nivel el artículo 9.3 CE. Y si se da la correspondiente conexión comunitaria, por estar comprometida alguna de las libertades de circulación que articulan el Derecho de la Unión Europea o afectarse alguno de los impuestos que se encuentran armonizados en el mercado interior, hacer lo propio ante el Tribunal de Justicia de la Unión.
Quizás la ocasión -no lo sé, pues desconozco las particularidades de los casos- la suministren los recursos de casación 8006/2021 y 8307/2021 preparados por el abogado del Estado y admitidos a trámite por sendos autos de 20 de julio de 2022 (ES:TS:2022:12072A y ES:TS:2022:12071A, respectivamente), en los que, interpretando los artículos 66.1.a) y 115.1 LGT y la jurisprudencia que los aplica, se trata de «reforzar, completar o matizar la jurisprudencia de esta Sala en lo concerniente al alcance de la facultad de comprobación inspectora cuando se declara la prescripción del derecho a liquidar del primero de los ejercicios que es objeto de regularización, determinando, a estos efectos, si las actuaciones de comprobación realizadas respecto de ese ejercicio que se declara prescrito puede servir de base para regularizar los efectos que se producen en ejercicios no prescritos».
A esperar, pues.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo. Socio de Cuatrecasas
