La pasada semana, durante los días 21 y 22 de septiembre, se hermanaron dos delegaciones territoriales de la Asociación Española de Asesores Fiscales (la de Madrid-Zona Centro y la de Andalucía-Sevilla y Extremadura) con el objeto de celebrar en Cádiz (¡qué gran elección!) unas jornadas para evocar los 25 años de la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente. Y allí acudí en una doble condición, como asociado y como ponente, con el fin de “festejar” un cuarto de siglo del nacimiento de una criatura que nos dejó pronto, auténtico “canto del cisne” de los derechos y garantías de los contribuyentes en nuestro ordenamiento jurídico. Como recordó el gran Eduardo Luque, no se sabía bien si conmemorábamos un nacimiento o estábamos lamentándonos de una prematura defunción.

El desiderátum de aprobar «una Ley que [contuviese] los derechos y garantías de los contribuyentes [como] hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica característico de las sociedades democráticas más avanzadas», profundizando «en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración tributaria y de los contribuyentes, con la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de [sus] obligaciones», es hoy, en cierta medida, “agua de borrajas”. 

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(El Anteproyecto de Ley para adaptar la normativa interna a la sentencia del Tribunal de Justicia de 28 de junio de 2022, Comisión/España)

I. El contexto.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 28 de junio de 2022, Comisión/España (C-278/20, EU:C:2022:503), resolvió que los artículos 32 y 34 de la Ley 40/2015 y 67.1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015 se oponen al principio de efectividad al exigir, para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión, que: (i) exista una sentencia del Tribunal de Justicia declaratoria del carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley de que se trate; (ii) el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa lesiva, en el que debe haber alegado la infracción del Derecho de la Unión, sin contemplar ninguna excepción para los supuestos en los que, por no mediar una actuación administrativa impugnable, el daño derive directamente de un acto o de una omisión del legislador contrarios al Derecho de la Unión; (iii) la acción de responsabilidad se ejerza dentro de un año desde la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la sentencia del Tribunal de Justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada, sin contemplar aquellos supuestos en los que no exista tal sentencia; y (iv) limitando en todo caso la reparación a los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de aquella publicación, salvo que la sentencia del Tribunal de Justicia declaratoria de la oposición al Derecho de la Unión disponga otra cosa.

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A) El Martes Santos tuve la fortuna de asistir a un coloquio tributario en Salamanca (¡qué momento más especial para visitar el aula desde la que Fray Luis de León impartió docencia y presenciar la procesión nocturna de la Hermandad Universitaria!), invitado por Felisa Castaño, Delegada provincial de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). Allí compartí mesa con Jose Antonio Marco, Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a quien a fuer de debatir me va uniendo una relajada amistad, y con Javier Pardo, Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, un tipo excepcional y un juez de los pies a la cabeza, preocupado, casi hasta la angustia, por la efectividad en el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

La charla y la ulterior discusión, que la moderadora tuvo que interrumpir abruptamente porque no había manera de cerrarlos, se extendió a lo largo de tres horas de animado coloquio y, en el ritmo del debate, se hizo presente de forma recurrente el tempo en la vida de los tributos, que gobierna su vigencia y su aplicación. La verdad es que, emulando a Marcel Proust, los responsables de la cosa tributaria andan a la búsqueda de un tiempo que se les va de entre las manos, que no llegan a controlar y cuyo desgobierno puede dar al traste con muchos de los esfuerzos desenvueltos para hacer efectivo el mandato que incorpora el artículo 31.1 de la Constitución Española (CE).

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A) La inanición del Tribunal Supremo.

La Ley Orgánica 7/2015 introdujo un nuevo modelo de casación en el orden contencioso-administrativo con el fin de impulsar el papel del Tribunal Supremo como órgano superior de la jurisdicción ordinaria, encargado de armonizar los criterios jurisprudenciales dispersos y discrepantes de los tribunales y jueces de instancia. Con la reforma se trataba, tal y como la citada Ley indicó en su Preámbulo, de reforzar el recurso de casación en cuanto instrumento procesal por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del Derecho, al tiempo que de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

Siempre he tenido la impresión de que entre las solemnes declaraciones de derechos del universo constitucional y la realidad sobre la que discurre la vida cotidiana de las instituciones hay un enorme trecho, un gran vacío en el que aquellas proclamas pierden toda su energía para llegar sin vigor a su destino, que no es otro que proteger las garantías ciudadanas frente a la actuación de los poderes públicos. Y creo que no es un fenómeno natural, la “mano del Poder” no le resulta ajena; interviene -o se hace ausente- con el fin de debilitar las estructuras que tienen encomendado el papel de servir de cancerberos de aquellas garantías, rompiendo el equilibrio de fuerzas y de poderes sobre el que se asienta nuestro sistema de convivencia.

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I. Prólogo

Un déjà vu, pero si la jurisprudencia se revela obstinada, al comentarista no le queda más que mostrarte insistente.

El 5 de febrero de 2015, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo pronunció, para resolver el recurso de casación 4075/2013, una sentencia (ES:TS:2015:861) que en aquel momento resultó “sorprendente”. Al menos para quien suscribe estas líneas, hasta el punto de que se vio obligado a formular un enérgico voto particular discrepante  

En dicha resolución, el Tribunal Supremo afirmó con rotundidad que la “potestad de comprobación” que la Ley General Tributaria (LGT) atribuye a la Administración es imprescriptible (FD 4º). Y, arrancando de esta premisa, admitió que, con ocasión de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes correspondiente a ejercicios respecto de los que la potestad (derecho en la terminología de la LGT) para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no estuviere aún prescrita, le cabe a la Administración comprobar y calificar negocios u operaciones realizados en periodos para los que esa potestad ya se hubiese extinguido por prescripción. En el caso particular enjuiciado llegó al desenlace de que era posible declarar en fraude de ley (conflicto en aplicación de la norma tributaria, en los términos de la LGT de 2003) una operación realizada en un ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos en ejercicios no prescritos. Y, como colofón, a modo de justificación (más bien ética que jurídica) de la decisión terminó afirmando que «lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella».

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Ya es bien conocida la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Comisión/España (C-278/20, EU:C:2022:503), sobre el ajuste al Derecho de la Unión de la legislación española relativa a la responsabilidad del Estado legislador por los daños causados a los ciudadanos como consecuencia de la aprobación y aplicación de disposiciones legislativas internas contrarias a dicho ordenamiento jurídico.

El Tribunal de Justicia ha declarado en dicha sentencia que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad del Derecho de la Unión al adoptar y mantener en vigor los artículos 32 (apartados 3 a 6) y 34 (apartado 1, segundo párrafo) de la Ley 40/2015 y el artículo 67 (apartado 1, tercer párrafo) de la Ley 39/2015, en la medida en que condicionan la reparación del daño al cumplimiento, entre otros, de los siguientes requisitos y condiciones:

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