Capacidad económica y principal fuente de renta
En esta ocasión vamos a comentar la sentencia de 23 de enero de 2024 número 49/2024, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en adelante TSJCV. En ella, el Tribunal establece un criterio novedoso sobre cómo debe interpretarse el concepto de principal fuente de renta en relación con el principio de capacidad económica.
En este caso, el contribuyente había impugnado un Acuerdo de Liquidación del IRPF del ejercicio 2017, por el que la Administración había procedido a la comprobación de las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión lucrativa a su hijo de unos inmuebles que se encontraban afectos a la actividad agraria.
El contribuyente no había incluido en su declaración del IRPF dichas ganancias por entender que resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF. En dicho precepto, se dispone que no existirá ganancia patrimonial, entre otros, cuando:
“Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
Para determinar si procede la aplicación de dicho beneficio fiscal debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 20.6 de la LISD, que a su vez nos remite al artículo 4.Ocho de la LIP.
Así, el artículo 4.Ocho. Uno de la LIP señala que:
“Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.”
Como puede leerse, para la aplicación de la exención del 4. Ocho. Uno de la LIP, se debe ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa, y que esta actividad constituya la principal fuente de renta del contribuyente.
Pues bien, la Administración tributaria en el Acuerdo de Liquidación impugnado negaba la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) LIRPF, por entender que la actividad agrícola no suponía su principal fuente de renta, ya que el rendimiento neto procedente de la pensión de jubilación era superior al de la actividad agrícola.
En el ejercicio 2017, cuando el contribuyente transmitió los inmuebles afectos a la actividad agraria, había percibido los siguientes rendimientos:
- Rendimiento del trabajo por la pensión de jubilación:
- Rendimiento íntegro. 8.471,40 euros.
- Rendimiento neto. 6.471,40 euros.
- Rendimiento por la actividad agrícola en Estimación Objetiva:
- Rendimiento íntegro. 9.653,11 euros.
- Rendimiento neto. 842,72 euros.
Para la Administración tributaria, las magnitudes a comparar a la hora de determinar la principal fuente de renta eran los rendimientos netos y no los íntegros. Sin embargo, el contribuyente se encontraba en pleno desacuerdo ante tal interpretación, en la medida en que realizar dicha comparativa generaba una grave distorsión, al comparar el rendimiento neto por aplicación del sistema de estimación objetiva con los rendimientos del trabajo que se calculan por estimación directa.
En consecuencia, el contribuyente impugnó ante el TEARCV dicha resolución, que confirmó el Acuerdo de Liquidación alegando la aplicación de la resolución del TEAC de 11 de julio de 2017 en la que se señalaba que la comparativa de rendimientos a la hora de determinar cuál debe considerarse como principal fuente de renta debía hacerse en término de rendimientos netos.
Estando disconforme con dicho planteamiento administrativo, el contribuyente procedió a interponer recurso contencioso-administrativo ante el TSJCV, que finalmente dio la razón al recurrente en aplicación del principio de capacidad económica.
En la formulación de la demanda, incidía la parte actora en el hecho de que el rendimiento neto de la actividad agrícola no se disminuye por la existencia de gastos relativos de la actividad, sino que es el resultado de la aplicación del sistema de estimación objetiva o módulos, que no es más que una ficción creada por el legislador para calcular el rendimiento de determinadas actividades.
Por ello, la interpretación realizada por la Administración suponía una grave vulneración del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de nuestra Constitución. Para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho Uno de la LIP es necesario que la actividad que se transmite constituya la principal fuente de renta del transmitente. Si ahora se desvirtúa dicha afirmación como consecuencia de la aplicación del sistema de estimación objetiva, se estaría atentando contra la verdadera naturaleza de la norma, que no es otra que permitir la transmisión de la empresa familiar -de donde se obtienen los principales ingresos familiares- a los parientes más cercanos sin sufrir importantes menoscabos económicos por ello.
Como fundamento de sus pretensiones, el contribuyente traía a colación la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 en la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, donde señalaba el Constitucional que la aplicación de sistemas objetivos de cuantificación de la base imponible puede suponer una infracción del principio de capacidad económica.
Pues bien, con la interpretación pretendida por la Administración y avalada por el TEARCV, se estaban comparando magnitudes que distorsionaban la realidad. Esto es, rendimientos calculados por aplicación de la estimación directa (ingresos menos gastos), con rendimientos calculados por la aplicación del sistema de estimación objetiva que no miden la capacidad económica real de los contribuyentes. Esta manera de proceder hacía que se vulnerase el principio de capacidad económica, ya que la aplicación del sistema de estimación objetiva supone dejar al margen la capacidad real del sujeto pasivo. Al dejar al margen dicha capacidad, se produce la paradoja de que se entiende como principal fuente de renta aquella que ha sido inferior.
Por tanto, señalaba el recurrente ante el TSJCV que era necesario a la hora de determinar cuál debe considerarse como principal fuente de renta, que se acuda a la comparativa del rendimiento íntegro que es el importe efectivamente percibido por el contribuyente. Solo así se respetaría el principio de capacidad económica.
Atendiendo a la cuestión planteada, señala el TSJCV que si acudimos a la determinación de la fuente principal de renta a la que se refiere el artículo 4.Ocho de la LIP a partir de los ingresos íntegros de los rendimientos de trabajo del contribuyente, por un lado, y los obtenidos de la explotación de la agricultura, por otro, estos últimos son superiores. Sin embargo, la Administración realiza los cálculos para dilucidar cuál es la fuente principal de renta del recurrente a partir del rendimiento neto obtenido en cada una de las actividades realizadas por el contribuyente.
La Administración, para justificar la manera de calcular la principal fuente de renta, había señalado que era el propio contribuyente quien se había acogido voluntariamente al régimen de estimación objetiva. Por tanto, se sustentaba en dicha voluntariedad la comparativa entre ambos rendimientos netos obtenidos de forma diferente. Concluía la Administración que, si el interesado se acogió a esta forma de tributación -por estimación objetiva- por ser más beneficiosa, no es posible en el momento de la comparativa que se tenga en cuenta otro método.
Pues bien, el Tribunal no comparte el criterio administrativo, estando en desacuerdo tanto con los razonamientos jurídicos, como con el modo de calcular los ingresos para dilucidar qué constituye principal fuente de renta del contribuyente.
En consecuencia, señala la Sala que resulta innegable que el cálculo de la principal fuente de renta comparando rendimientos netos supone una vulneración del principio de capacidad económica. Todo ello, en la medida en que no resultan equiparables los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcular tales rendimientos netos es distinto.
Así, concluye el Tribunal que el cálculo de la principal fuente de renta deberá realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el recurrente en el ejercicio 2017, y no de los rendimientos netos, afirmando que se cumplían los requisitos contemplados en el artículo 33.3.c) LGT para poder aplicar el beneficio fiscal, en la medida en que la explotación agrícola transmitida constituía la principal fuente de renta.
El principio de capacidad económica siempre debe presidir la relación tributaria y así lo ha reconocido el TSJCV. En el caso analizado, se puso de manifiesto por el contribuyente que, si se comparaban los rendimientos netos, al estimarse por diferentes métodos las fuentes de renta, se vulneraba este principio tan fundamental.
A la hora de abordar cualquier situación tributaria, debemos buscar el respeto de los principios básicos que informan nuestro sistema y que vienen consagrados en el artículo 31 CE. Cada vez son más los Tribunales que acuden a los mismos, igual que el Tribunal Supremo hace alusiones recurrentemente al principio o metaprincipio de buena administración para rechazar determinadas conductas que son anómalas en cualquier relación y pueden ser excesivamente perjudiciales para los contribuyentes.
En este sentido, el TSJCV ha atendido al razonamiento del sujeto pasivo y ha declarado que, mediante el cálculo de dicho requisito a partir de los rendimientos netos obtenidos se está quebrando el principio de capacidad económica en la medida en que no resultan equiparables, a estos efectos, los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcular tales rendimientos netos es distinto.
Esta sentencia, todavía no tiene muchas análogas, pero sí tiene recorrido, puede marcar una nueva corriente jurisprudencial de la que se podrían beneficiar numerosos contribuyentes partiendo de las bases de las que decidió el legislador que eran las adecuadas para todos.
Laura Campanon Galiana
Abogada y asesora Fiscal
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