Las escisiones totales no proporcionales y el régimen FEAC

El régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, comúnmente conocido como régimen “FEAC” y regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante, LIS, es altamente controvertido.

Este régimen no es del agrado de la Administración, pues supone un diferimiento de las rentas que se generen con ocasión de la realización de alguna de las operaciones de reestructuración reguladas en dicho Capítulo. Por ello, tradicionalmente se viene aplicando un criterio altamente restrictivo a la hora de revisar el cumplimiento de los requisitos que permiten acogerse al régimen FEAC.

Pues bien, hoy queremos traer a colación el conflicto existente en materia de escisiones totales no proporcionales. Este tipo de escisiones implica que ante una única sociedad que se extingue, se creen dos nuevas sociedades en las que los socios de la escindida no participen en la misma proporción en las nuevas mercantiles, lo que supondría romper con la proporcionalidad cualitativa.

En el Capítulo VII de la LIS sí se recoge que las escisiones totales no proporcionales puedan acogerse al régimen especial de diferimiento. Ahora bien, para ello se añade como requisito que los patrimonios transmitidos constituyan más de una rama de actividad. Sin embargo, este requisito introducido en la LIS está siendo objeto de debate.

Debe ponerse de relieve que este régimen especial tiene su origen en el derecho comunitario, concretamente en la Directiva 2009/133 CE del Consejo de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.

En dicha Directiva, se señala en su artículo 2 que se entenderá por “escisión”, “la operación por la cual una sociedad transfiere a dos o más sociedades ya existentes o nuevas, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad.”

Pues bien, los Tribunales Superiores de Justicia ya han venido cuestionando dicho requisito adicional sobre la existencia de más de una rama de actividad, por contravenir el Derecho de la Unión Europea. Concretamente, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, TSJCL, determinó en su sentencia nº 684/2023 de 13 de junio de 2023 que:

 “(…) carece de justificación que los riesgos de elusión fiscal mediante escisiones totales no proporcionales se sitúen en el ordenamiento nacional en sede, previa, de exigencia de transmisión de “rama de actividad” de la escindida a las beneficiarias en lugar de analizarlos en sede de cláusula antiabuso comprensiva de cualquier tipo de propósito fiscalmente espurio. Dicho de otro modo, la existencia de una cláusula específica antiabuso hace incensario- restricción no justificada desde la perspectiva del Derecho de la Unión- exigir el requisito adicional de que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias de la escisión constituyan “ramas de actividad”, condición de imposible cumplimiento en supuestos de actividad única o una sola organización empresarial”.

Por tanto, en este supuesto concluyó el TSJCL que, al amparo de la Directiva, no cabe rechazar el régimen fiscal especial por la sola circunstancia de que la falta de proporcionalidad cualitativa no venga acompañada de una transmisión de ramas de actividad.

Pues bien, este tema finalmente ha alcanzado a nuestro Alto Tribunal, quien recientemente ha admitido a casación mediante Auto de 10 de abril de 2024, rec. 706/2023 las siguientes cuestiones:

1. Determinar si en las escisiones totales y no proporcionales de sociedades es conforme con el Derecho de la Unión Europea que la aplicación del régimen de neutralidad fiscal (diferimiento de la ganancia patrimonial) régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS de 2004 se condicione a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas, a falta de que la jurisprudencia comunitaria admita previsiones legislativas nacionales de inaplicación.

2. Esclarecer si, ante la finalidad de la Directiva sobre fusiones (Directiva 90/434/CEE del Consejo) de no obstaculizar las reorganizaciones de las empresas, la eventualidad de que las condiciones que la legislación española establece en el régimen fiscal de las escisiones pudieran ser contrarias a dicha Directiva, podría hacer exigible la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la formulación de cuestión prejudicial.

Parece claro que, el requisito impuesto por la normativa española infringe el derecho comunitario.  A este respecto resulta esclarecedor el procedimiento infractor abierto contra España por parte de la Comisión Europea, quien ha decidido llevar ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE, a nuestro país por no aplicar las normas en materia de fiscalidad establecidas en la Directiva sobre fusiones.

En la nota de prensa que ha sido publicada en la página web de la Comisión Europea el 23 de mayo de 2024, se señala que se envió a España una carta de emplazamiento el 25 de enero de 2019 y, posteriormente, un dictamen motivado el 28 de noviembre de 2019. En sus respuestas oficiales y en diálogos posteriores celebrados con las autoridades nacionales, España ha mantenido que su legislación fiscal se ajustaba a la Directiva sobre fusiones. La Comisión considera que, hasta la fecha, los esfuerzos de las autoridades españolas han sido insuficientes y, en consecuencia, lleva a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Remarca la Comisión en este comunicado que la legislación española aplica condiciones restrictivas a las escisiones totales de empresas que no están previstas en la Directiva sobre fusiones:

“(…)tras la escisión completa de una empresa, los accionistas de la empresa escindida deben mantener la misma proporción de acciones que anteriormente tenían en la sociedad escindida en cada una de las empresas que hayan recibido los activos de la sociedad escindida. Si no se cumple esta condición, la normativa española exige que los activos y pasivos transferidos sean ramas de actividad y, en consecuencia, no se benefician del régimen fiscal.” ^[1]

Estas condiciones no las contempla el Derecho comunitario y, por lo tanto, constituyen una violación de la Directiva sobre fusiones. En este sentido, concluye que una aplicación incorrecta de la Directiva sobre fusiones por parte de un Estado miembro introduce una distorsión que perturba el mercado interior contribuye a la inseguridad jurídica de las empresas.

Por tanto, todo parece indicar que la normativa reguladora de este régimen FEAC va a ser necesariamente objeto de modificación para dar cabida a las escisiones parciales no proporcionales cuando en la sociedad escindida solamente se realice una actividad económica. Ahora bien, la decisión de nuestro Alto Tribunal se verá necesariamente condicionada por el pronunciamiento del TJUE.

Laura Campanon Galiana

Abogada y asesora Fiscal

#taxlandia 

_{^[1] https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/es/ip_24_2667}