Determinación de la base de la sanción por falta de ingreso en IRPF en caso de “interposición” de una sociedad para prestar servicios profesionales

1. Introducción

El Tribunal Supremo (TS) ha resuelto en dos resoluciones recientes [SSTS de 6 y 8 de junio de 2023 (rec. cas. 8550/2021 y 5002/2021)] dos supuestos en los que el contribuyente discutía cuál es la base de la sanción por la falta de ingreso del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con regularizaciones tributarias realizadas respecto de sociedades creadas para prestar servicios profesionales. A pesar de la similitud entre los hechos que están en la base de ambas sentencias, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal difieren significativamente. En las líneas que siguen se debatirá sobre los efectos jurídicos que conllevan tales resoluciones y de posibles exégesis alternativas de los preceptos interpretados.

2. Supuestos de hecho

En la primera de las resoluciones citadas (STS de 6 de junio de 2023, rec. cas. 8550/2021, ECLI:ES:TS:2023:2432), una determinada persona física constituyó una sociedad, de la que era socio único, y la dotó de medios materiales y humanos suficientes a juicio de la Administración tributaria. Ahora bien, la Inspección -entendiendo que las operaciones vinculadas entre socio y sociedad no estaban correctamente calculadas- aumentó la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de dicha persona física en 1.801.907,85 euros, incrementando asimismo la cuota a ingresar por el citado tributo, y disminuyendo, en paralelo, la base imponible y cuota del Impuesto sobre Sociedades (IS) de la sociedad vinculada.

La infracción por falta de ingreso fue calificada como leve a la hora de calcular la sanción referida a la falta de ingreso en el IRPF por parte de la persona física conforme al art. 191 LGT, aplicándose un porcentaje de sanción del 50%. Sin embargo, al determinar la base de la sanción no se minoró la cantidad que dejó de ingresar la persona física por IRPF en lo ya abonado a través de su sociedad vinculada por IS y que debía ser devuelto a la misma conforme a la regularización realizada.

Tanto el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) como la Audiencia Nacional (AN) entendieron que el cálculo de la base de la sanción era correcto y que no debía restarse a lo dejado de ingresar en el IRPF por la persona física lo efectivamente ingresado por la sociedad vinculada por IS y que, conforme a la regularización llevada a cabo, era objeto de devolución.

Preparado recurso de casación ante el TS, éste se admitió por auto de 22 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:9832A) en el que se recogió la siguiente pregunta con interés casacional “[i]dentificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas”.

En la segunda de las sentencias comentadas (STS de 8 de junio de 2023, rec. cas. 5002/2021, ECLI:ES:TS:2023:2637) se plantea una situación similar, pero con la diferencia de que la Administración tributaria declaró en tal caso que la sociedad era simulada (por entender, probablemente, que no existían medios materiales y humanos suficientes para prestar los respectivos servicios) y, por tal motivo, imputó todos los rendimientos a uno de los socios (el otro era su mujer) por entender que los servicios eran prestados efectivamente por dicho contribuyente.

Al plantearse en este segundo caso si la base de la sanción debía ser lo dejado de ingresar por IRPF por el contribuyente o bien la diferencia entre lo que debió ingresarse por IRPF y lo que efectivamente se ingresó por la sociedad en concepto de IS y debía devolverse después de la regularización, tanto la Administración tributaria (AEAT y TEAC) como la AN entendieron que no debían detraerse las cantidades satisfechas y objeto de devolución por IS. Preparado el recurso de casación, el mismo fue admitido por auto de 29 de junio de 2021 (ECLI:ES:TS:2022:10110A) con una pregunta prácticamente idéntica al antes referido de 22 de junio de 2021.

3. Doctrina del Tribunal Supremo

Aun cuando se hubiera pensado que el TS podría dar una respuesta unificada a los dos recursos referidos en el epígrafe anterior -por la similitud de las preguntas formuladas al respecto-, la contestación ha sido completamente distinta. Y para fundamentar tales diferencias ha matizado el Alto Tribunal que no es lo mismo (i) que la Administración considere que la sociedad en cuestión cuenta con medios personales y materiales y, por ende, su actividad tiene visos de responder a una realidad objetiva; (ii) que cuando, por el contrario, de la comprobación tributaria resulta que la sociedad “interpuesta” entre socio y sociedad es un mero vehículo de facturación sin que, en suma, tenga por lo demás sustancia alguna (al no contar con medios personales y materiales), en cuyo caso la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) considera oportuno declarar tal sociedad como simulada (por mor del art. 16 LGT).

En efecto, la AEAT publicó en febrero de 2019 una “Nota de la agencia tributaria sobre interposición de sociedades por personas físicas”, que textualmente recoge:

“En el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición formal de una sociedad en unas relaciones comerciales o profesionales en las que no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la actividad desarrollada.

En estos supuestos de ausencia de medios materiales o no empleo de los mismos en la actividad profesional, la respuesta dada por la Administración tributaria ha consistido en ocasiones en la regularización acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades […]. Cuando la Administración tributaria detecte la incorrecta valoración, la reacción consistirá en la regularización y, en su caso, sanción de aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoración de las operaciones”.

Siguiendo tal doctrina, la AEAT ha venido declarando simulación en los casos en que se “interponga” una sociedad -normalmente entre una persona física que desarrolla actividades profesionales y sus clientes finales-, cuando tal ente no cuente con suficientes medios personales y materiales como para desempeñar su objeto social. Y siendo así que en la mayoría de tales casos se trata de sociedades creadas por personas físicas de rentas elevadas para facturar a través de las mismas (y rebajar así su presión fiscal, al ser más reducido el tipo marginal del IS que el del IRPF), la AEAT suele declarar en tal caso la existencia de simulación conforme a lo dispuesto en el art. 16 LGT y atribuir todas las rentas a la persona física ignorando la sociedad creada. Por el contrario, cuando la Administración considera que la sociedad cuenta con medios materiales y humanos suficientes para el desempeño de su actividad, las correcciones que deban hacerse en la comprobación tributaria han de seguir la normativa sobre valoración de operaciones vinculadas.

Pues bien, el TS ha dado por buena la distinción realizada por la AEAT y considera que deben predicarse efectos distintos para determinar la base de la sanción que corresponda por la falta de ingreso (art. 191 LGT) en supuestos en que (i) se haya declarado simulada la sociedad “interpuesta” y cuando (ii) la oportunidad de crear una sociedad no se discuta y, sin embargo, proceda realizar correcciones en el valor en supuestos de operaciones vinculadas.

Así, por un lado, en la STS de 6 de junio de 2023 (rec. cas. 8550/2021) el Alto Tribunal ha entendido que cuando la sociedad “interpuesta” no se declare simulada, existen en puridad dos sujetos distintos (la sociedad y el socio) y, consiguientemente, a efectos de calcular la base de la sanción por falta de ingreso, no procede detraer de la cantidad que habría de ingresar el socio por un aumento de la valoración de las rentas percibidas por este (normalmente en el ámbito del IRPF) la cantidad que ingresó la sociedad y que, como consecuencia de la nueva valoración de las operaciones vinculadas, habrá de devolverse. Y ello pues aunque, en efecto, el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública (esto es, la cuantía neta que se dejó de ingresar) resultaría en puridad de la diferencia entre las nuevas cantidades a integrar por el socio en el Erario Público y los montos que la AEAT ha de devolver a la sociedad, el principio de personalidad de las obligaciones subyacentes y de su deriva al ámbito sancionador no permite detraer unas cantidades de otras, al resultar personas distintas para el Derecho.

Sin embargo, en la STS de 8 de junio de 2023 (rec. cas. 5002/2021) las conclusiones han sido diametralmente diferentes, pudiendo resumirse que como en el caso de autos se había declarado la simulación de la sociedad (por carecer de medios materiales y personales), las cantidades que ingresó tal sociedad -y que como consecuencia de la regularización tributaria deben devolverse por la Hacienda Pública-, al desaparecer dicho ente jurídico a efectos tributarios por declararse como simulado el propio negocio de creación de la sociedad, las cantidades abonadas por IS se entenderían ingresadas por el socio y, en consecuencia, no existe problema alguno en detraer tales montos, para el cálculo de la base de la sanción del art. 191 LGT, de las cantidades que conforme a la regularización tributaria producida deba ingresar dicho socio al Tesoro estatal.

4. Comentario crítico a las SSTS de 6 y 8 de junio de 2023

Expuesta la doctrina del TS en las sentencias que se han referido previamente, corresponde hacer una valoración crítica de la jurisprudencia recientemente sentada.

Lo primero que cabe decir es que el razonamiento de la Corte Suprema tiene, desde una perspectiva formal, una lógica intachable. Ello es así porque las situaciones en que se declara simulación tributaria y aquellas en las que existen operaciones vinculadas tienen una estructura distinta, siendo así que las relaciones intersubjetivas difieren en uno y otro caso. Por tal motivo, podrían derivarse consecuencias diversas en relación con la determinación de la base de la sanción en uno y otro caso.

Ello no obstante, si se analiza con detalle la construcción jurídica referida, se obtiene que pueden resultar efectos indeseados. A tales cuestiones se ha referido con su habitual maestría el Prof. Alejandro Blázquez Lidoy en un reciente trabajo publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación - CEF nº 485-486 (agosto-septiembre 2023), calificándolas de “disfunciones”, y no procede entrar en detalle sobre las mismas, por el carácter necesariamente limitada de esa contribución.

Baste decir que aun cuando las infracciones resultantes, conforme a lo previsto en el art. 191 LGT y preceptos concordantes, podrían calificarse de leves en el caso de las operaciones vinculadas -en la medida en que se entienda que no ha existido ocultación- y de graves cuando se haya apreciado simulación por interposición societaria sin medios efectivos, ocurrirá en muchos casos que la sanción será más elevada cuando la conducta se había calificado de leve (operaciones vinculadas) que cuando se repute grave (simulación), lo cual parece un contrasentido jurídico. La razón de tal efecto indeseado es que aun cuando una conducta (simulación) se castigue con un porcentaje de sancionador mayor (v. gr. el 100%) que la sanción que merece una operación vinculada (v. gr. 50%), al disminuir significativamente la base de la sanción en la primera (por minoración del IS pagado en entornos societarios) el resultado de multiplicar una base de sanción menor por un porcentaje mayor puede resultar en una menor sanción efectiva, lo que supone un despropósito jurídico, por cuanto que se hace de peor condición una conducta que, en principio, parece menos reprochable.

En efecto, un exceso de formalismo en la interpretación de las normas puede conducir a resultados poco razonables. De hecho, el propio TS ha avanzado en varias sentencias recientes hacia una mayor Justicia material en el ámbito sancionador, alejado de lo que podría ser una aproximación meramente literal o formal de lo que debe entenderse como cuantía que se ha dejado de ingresar a los efectos del art. 191 LGT. Así, por poner algunos ejemplos cercanos en el tiempo, la STS (Sala Segunda) de 27 de abril de 2017 (rec. cas. 1367/2016, ECLI:ES:TS:2017:1646) había determinado la necesidad de “netear” la cantidad dejada de ingresar en el ámbito del IRPF con la ya abonada por la sociedad vinculada en relación con el IS regularizado y devuelto a esta. Del mismo modo, en la STS (Sala Tercera, Sección Segunda) de 11 de abril de 2023 (rec. cas. 7272/2021, ECLI:ES:TS:2023:1641) el Alto Tribunal determinó que a la hora de calcular el perjuicio económico como criterio de graduación de las sanciones es preciso detraer de la obligación de ingreso por autoliquidación los pagos fraccionados realizados en relación con el mismo tributo, debiéndose atenderse a la cuota líquida y no a la diferencial. Y en un sentido similar, la STS de 25 de julio de 2023 (rec. cas. 5234/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586) defiende posiciones más bien sustantivas en relación con la infracción que merece la falta de ingreso en casos de autorrepercusión del IVA por inversión de sujeto pasivo, atendiendo al principio de proporcionalidad. Cierto es que en tales casos se toman en consideración obligaciones tributarias de un mismo sujeto pasivo (aunque, en puridad, se trate de obligaciones diferentes). Ahora bien, ¿resulta tan relevante la existencia formal de dos sujetos distintos -por el principio de personalidad de las penas- o es preciso atender a aspectos más materiales en pro de una mayor Justicia conforme al ya citado principio de proporcionalidad?

Ciertamente, el principio de proporcionalidad debe cobrar un importante papel en supuestos como el que se comenta. En efecto, en ámbitos meramente internos, tal máxima es mencionada en el art. 178 LGT con un papel informador y aplicativo relevante en el ámbito sancionador tributario. Y, por lo demás, dicho principio es desarrollado por el art. 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (como previamente lo había sido en el art. 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), al indicarse en tal precepto que “en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá observar la debida idoneidad y necesidad de la sanción a imponer y su adecuación a la gravedad del hecho constitutivo de la infracción”. Y, ciertamente, dicho principio tiene un lugar destacado en la jurisprudencia no sólo de TS y Tribunal Constitucional (TC), sino también del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH).

Pues bien, el hecho de que se sancione con una sanción mayor una conducta calificada como infracción leve que otra que es considerada por el ordenamiento jurídico como grave es, de por sí, una luz roja que debería hacer repensar la construcción jurídica elaborada por el TS en las sentencias que se comentan.

Y ello porque una adecuada exégesis legal es aquella que evita interpretaciones que pudieran reputarse absurdas. Así, la STS (Sala Segunda) de 27 de octubre de 2004 (rec. cas. 1034/2003, ECLI:ES:TS:2004:6857, FJ 5º), ha entendido -en el ámbito del derecho sancionador penal- que “la motivación [de sentencias absolutorias o condenatorias] debe satisfacer la exigencia derivada de la interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 de la Constitución), en tanto que el órgano jurisdiccional debe señalar que en el ejercicio de su función no ha actuado de manera injustificada, sorprendente y absurda, en definitiva, arbitraria”. Y es sabido que, conforme a doctrina tempranamente emanada del TC y subsiguientemente confirmada por dicho órgano, “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado” (STC 18/1981, de 8 de junio). Y, ciertamente, la doctrina dictada por la Sala Segunda del TS en relación con la aplicación del Derecho Penal contiene principios exegéticos que deben entenderse trasladables -por su lógica aplastante, además- al ámbito sancionador administrativo (y, singularmente, al tributario).

Siendo ello así, no puede por menos que indicarse que una interpretación en exceso formalista de la potestad sancionadora del Estado que desatienda posiciones más sustanciales y que lleve a resultados asombrosos (como castigar con mayor sanción a conductas reputadas como menos graves) debe ser objeto, como mínimo, de reflexión. De hecho, la jurisprudencia de los grandes tribunales (TS, TC, TJUE o TEDH) siempre ha postulado que una interpretación en exceso formal de los requisitos procesales de admisión de recursos pudiera atentar contra el derecho la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Constitución española (o vulnerar el derecho a un proceso equitativo del art. 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos). Siendo ello así, ¿no podría considerarse que una interpretación excesivamente formal del derecho sancionador, que conduce a resultados ilógicos como los antes mencionados, cercena igualmente los derechos de la ciudadanía en el ejercicio del poder represor del Estado?

En cualquier caso, la mayor crítica que cabe acaso hacer a las SSTS de 6 y 8 de junio de 2023 que aquí se comentan es que el TS haya seguido ciegamente el planteamiento sobre la simulación tributaria que recoge la nota de febrero de 2019 (parcialmente transcrita con anterioridad). En efecto, da por válido (sin albergar la menor duda al respecto) la posición de la AEAT al entender que cuando una sociedad no tiene medios humanos y materiales suficientes para desempeñar su función debe entenderse que tal “interposición societaria” obedece a un negocio simulado y, conforme al art. 16 LGT, debe desatenderse a esa realidad ficticia a la hora de calcular los impuestos debidos.

Sin embargo, pudiera también defenderse que la simulación tributaria del art. 16 LGT en realidad se refiere a otros supuestos distintos. Así, cuando dos sujetos formalizan una compraventa de un inmueble pero no existe contraprestación alguna, tal negocio estructuralmente no puede considerarse sino una mera ficción o engaño que pretende un objetivo prohibido por el ordenamiento (menor ingreso de tributos), siendo así que la Administración puede desconocer el negocio maliciosamente declarado por las partes para atender a la realidad que ha tenido lugar (donación). Ciertamente, nuestro ordenamiento permite realizar tal recalificación por medio del art. 13 LGT, pero existe una querencia administrativa a utilizar el art. 16 LGT cuando los hechos podrían llevar a aplicar el art. 15 LGT (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) pero las exigencias de la norma para este último procedimiento (v. gr. elevar la cuestión a una comisión consultiva y emisión de un informe preceptivo que ha de ser favorable) resulten incómodos para la AEAT. En mi opinión, las interconexiones entre el art. 13 y el art. 16, ambos de la LGT, son sustancialmente mayores que las de éstos con el art. 15 LGT. Y cabe pensar que mientras los primeros preceptos citados se refieren a hechos declarados que no son reales (y que, por tanto, pueden ser desconocidos por la Administración por cuanto que nunca existieron sino en la ficción declarada que no es conforme con lo acontecido), los supuestos contemplados en el art. 15 LGT sí han tenido lugar en la realidad y sólo a efectos fiscales (y en relación con el tributo que pretendía eludirse) cabría desconocer los hechos realmente acontecidos.

Pero, siendo ello así, si la Administración debiera declarar conflicto en la aplicación de la norma tributaria en casos de “interposición” de sociedades sin sustancia, no cabría entender que en tales casos lo ingresado por la sociedad ha sido, en puridad, aportado a la Hacienda Pública por el socio, pues la realidad jurídica de la sociedad no desaparece más que a efectos de un recálculo de las cuotas tributarias finalmente debidas si se ignorara la realidad artificiosamente creada. Siendo ello así, la construcción que lleva a cabo el TS en las sentencias de 6 y 8 de junio de 2023 que constituyen el objeto de este comentario no sería válida y, en ambos casos de “interposición” societaria (con o sin sustancia), el ingreso realizado por las sociedades y que debe ser devuelto a la misma tras la regularización tributaria no podría descontarse, para calcular la base de la sanción del art. 191 LGT, de la cantidad que ha de ingresar finalmente el socio, y ello pues se trataría de dos sujetos formalmente distintos en cuanto que la subjetividad de la sociedad no habría sido desvirtuada sino para el cálculo de los tributos que deberían satisfacerse por socio y sociedad. Pero ¿resultaría cabal, en tales casos, no atender al perjuicio económico materialmente causado a la Hacienda Pública en el cálculo de la sanción por la falta de ingreso de una deuda tributaria que se encuentra estrechamente relacionada con otra regularización realizada? ¿No sería más lógico entender, desde una perspectiva sustancialista, que la expresión “dejar de ingresar” contenida en el art. 191 LGT se refiere al neto de lo que no se abonó el Erario, tomando en consideración todas las deudas tributarias interrelacionadas, aunque las mismas se deban formalmente por sujetos distintos?

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido