El “derecho al error” en el ámbito tributario
Posiblemente la expresión “derecho al error” no tiene sentido desde una perspectiva jurídica, pues la equivocación es algo que acontece de suyo en la vida diaria, sin que quepa invocar un derecho subjetivo al desliz. Ahora bien, la citada locución tiene una indudable fuerza expresiva para recoger la idea que se encuentra en su propia esencia: un primer error realizado sin mala fe no debería llevar aparejada una sanción excesiva o, acaso, siquiera sanción alguna; y ello porque todo error constituye un aprendizaje de lo que la norma prohíbe, de manera que en un ámbito complejo como es el tributario sólo una vez que se ha conocido por parte del correspondiente sujeto la existencia de un error en la aplicación de las normas puede considerarse, sin ningún género de dudas, que una persona es a todas luces culpable en relación con las infracciones por ella cometidas. Pues bien, al referido error de derecho en lo que toca al sistema tributario y a las consecuencias jurídicas del mismo se dedican las líneas que siguen.
1. El error en el derecho y, en particular, en el derecho sancionador penal
Es conocido que el error, en ámbitos jurídicos, puede serlo de hecho o de derecho así como que, en cualquier de los casos aludidos, el mismo puede resultar vencible o invencible. En estas líneas vamos a referirnos al error de derecho (esto es, al relacionado a un desconocimiento de las normas jurídicas existentes o de su correcta aplicación), siendo así que sobre el mismo el art. 6.1 de nuestro Código Civil recoge, por un lado, que “[l]a ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento”; y, adicionalmente, que “[e]l error de derecho producirá únicamente aquellos efectos que las leyes determinen”. Con todo se trata de enunciados o principios generales que poco aportan a la aplicación del sistema jurídico por cuanto que, primeramente, resulta hasta cierto punto evidente que el desconocimiento del derecho aplicable no es óbice para su obligatoriedad; y, por otro lado, porque conforme a dicho precepto las consecuencias de un error de derecho han de ser determinadas por la legislación vigente, con lo que no implica mandato legal alguno ni, consecuentemente, cabe una sanción jurídica en caso de incumplimiento.
Es igualmente conocido también que el error de derecho o de prohibición tiene una especial relevancia en el ámbito sancionador. En particular, el art. 14.3 de nuestro Código Penal se refiere al error de prohibición, diferenciando entre error invencible (más excepcional y que excluirá la responsabilidad criminal) y el vencible (más habitual y que atenuará tal responsabilidad). Pero también existen otros preceptos del mismo cuerpo legal que podrían reputarse de alguna manera relacionados con un eventual “derecho al error”. Así, los arts. 80 a 86 de dicho Código Penal -inspirados, probablemente, en la exigencia de que las penas privativas de libertad estén orientadas a la reeducación y reinserción social- regulan la suspensión de la ejecución de las penas privativas de libertad en casos en que se haya producido un primer delito con pena que no exceda de los 2 años “cuando sea razonable esperar que la ejecución de la pena no sea necesaria para evitar la comisión futura por el penado de nuevos delitos”. En tales casos, y siempre que se cumplan las condiciones previstas en los preceptos citados, se le brinda al delincuente la posibilidad de no ingresar en la cárcel si, reparando el daño causado a la víctima, no vuelve a delinquir en un tiempo determinado, siendo así que el hecho de delinquir en tal periodo conllevará que cumpla con la pena que se encontraba suspendida y la que pueda imponerse por los nuevos delitos cometidos. Esto es: se le “perdona” un primer error criminal a condición de que no vuelva a delinquir.
2. El error en el derecho tributario
Ahora bien, ¿existe en ámbitos tributarios un “derecho al error”? Esto es, ¿cabe la minoración o exoneración de responsabilidad en relación con las sanciones que pueden imponerse en supuestos de equivocaciones no maliciosas en las obligaciones fiscales que imponen las normas tributarias?
2.1. La ley francesa n° 2018-727 de 10 de agosto de 2018 para un estado al servicio de una sociedad de confianza
Antes de contestar las anteriores preguntas en relación con el ordenamiento tributario español, merece la pena hacer una breve mención a un supuesto específico del derecho comparado.
Así, el art. 2 de la Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance incorporó al título segundo del libro primero del Code des relations entre le public et l'administration un nuevo capítulo III titulado “derecho a la regularización en caso de error” y desarrollado con dos preceptos (L123-1 y L123-2). Y aun cuando se trata de una regulación genérica de las relaciones entre administrados y Administraciones Públicas, resulta aplicable, lógicamente, también a las relaciones tributarias.
Pues bien, el citado art. L123-1 recoge el enunciado general de regularizaciones no punibles en los siguientes términos (traducción oficiosa): “[u]na persona que haya desconocido por primera vez una norma aplicable a su situación o que haya cometido un error material al facilitar información sobre su situación no podrá ser objeto de una sanción, pecuniaria o consistente en la privación total o parcial de una prestación debida, por parte de la administración si ha regularizado su situación por iniciativa propia o tras haber sido invitada a hacerlo por la administración en el plazo indicado por ésta”. El enunciado general antes referido se matiza posteriormente en los preceptos citados indicándose -a los efectos que ahora interesan- que el beneficio aludido no resulta aplicable en caso de mala fe o fraude del administrado, entendiéndose por mala fe en tal contexto la inaplicación deliberada (en el sentido de dolosa) de una norma y siendo así que es la Administración la que debe probar dicha mala fe.
Consiguientemente, y según lo indicado, el ordenamiento jurídico galo implantó tiempo atrás la posibilidad de rectificar -sin mediar sanción- un primer error no malicioso en relación con una norma que regula relaciones entre la ciudadanía y el sector público, bien de forma espontánea (esto es, sin requerimiento administrativo previo) o bien, incluso, después de que la propia Administración haya sido consciente del error y le haya solicitado tal rectificación, siempre que la misma se realice en un determinado plazo.
2.2. El “derecho al error” tributario en el ordenamiento jurídico español
Nuestro ordenamiento tributario recoge en el art. 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) un derecho a rectificar espontáneamente (esto es, antes de cualquier comprobación administrativa) los errores cometidos en las declaraciones o autoliquidaciones tributarias presentadas, siendo así que en tales casos se cobraría un recargo específico (del 1 al 15%, con posibilidad de cobrar asimismo intereses de demora) pero excluyéndose en tal caso las sanciones tributarias que, de otro modo, resultarían aplicables (arts. 27 y 179.3 LGT). Y lo que es acaso más relevante: desde la reforma del citado precepto operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, existe la posibilidad de rectificar las declaraciones o autoliquidaciones presentadas sin que sobrevengan sanciones ni recargos cuando la Administración tributaria haya realizado a un sujeto pasivo una regularización (sin sanción) del mismo concepto impositivo y respecto de otro periodo fiscal.
Sin embargo, cuando haya mediado la intervención de la Administración tributaria en la regularización fiscal que se haya de realizar (al haberse iniciado un procedimiento de comprobación), siempre que no haya mediado alguna causa exculpatoria de la responsabilidad (fuerza mayor, decisión colectiva en la que se ha salvado el voto, etc.) y no pueda invocarse una interpretación razonable de la norma (por constituir, propiamente, un error de derecho en la aplicación normativa realizada), la infracción tributaria llevará aparejada generalmente la correspondiente sanción.
Ello no obstante, y habida cuenta de los ejemplos existentes en el derecho comparado, cada vez se plantea con mayor fuerza la posibilidad de reconocer el tantas veces referido “derecho al error” fiscal respecto de primeras actuaciones incorrectas -y ello aun cuando la equivocación haya sido constatada por la Hacienda Pública- siempre que no exista mala fe por parte del obligado tributario.
Así, el Comité de personas expertas que elaboró el Libro blanco para la reforma del sistema tributario en 2022, recogió en su página 205 que “[e]s indispensable mejorar la relación de la Administración tributaria con los contribuyentes, evitando trasladar la impresión de culpabilidad y persecución a aquéllos que suelen cumplir sus obligaciones correctamente y que, en alguna ocasión, se retrasaron o se equivocaron en sus relaciones con la Administración. En este contexto, algunos países han adoptado un modelo que permite aliviar la represión sobre determinados incumplimientos o errores”; y acabó recomendando el citado Comité “que se estudie la posibilidad de aligerar las sanciones en supuestos de fallos o incumplimientos menores, en línea con lo que se hace en otros países como Francia o Singapur”.
Recogiendo el testigo de dicha reflexión, el Consejo de Defensa del Contribuyente (CDC) después de celebrar en el Instituto de Estudios Fiscales el 19 de mayo de 2022 un Foro de debate sobre tal cuestión, aprobó la Propuesta 3/2022 sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español, en la que aludía a la normativa francesa antes referida y donde se llegó a plantear la incorporación del “derecho al error” tributario en nuestro ordenamiento con el objeto de permitir reducir o excepcionar intereses de demora y sanciones en caso de primeros errores no dolosos cometidos por obligados tributarios al aplicar normativa fiscal. Y, al respecto, reflexionando en el último párrafo de la citada propuesta sobre la vía en que podría acometerse tal cambio en los siguientes términos, indicó el CDC:
“[…] en cuanto al vehículo normativo, parece inevitable que la incorporación del derecho a rectificar el error se realice a través de una reforma de la LGT.
La definición e introducción de un derecho a rectificar errores exige, por seguridad para todas las partes de la relación, su regulación mediante norma con rango de Ley. Ello no es óbice para que algunos aspectos secundarios puedan preverse en disposiciones interpretativas o instrucciones de los departamentos de la Administración tributaria”.
Pues bien, los efectos de la citada propuesta del CDC, aun dirigidos a la intervención del legislador para regular de forma más benévola el régimen sancionador y otras consecuencias asociadas a regularización en casos de primeros errores tributarios no maliciosos, no pueden considerarse en absoluto despreciables como se indica seguidamente.
Así, por un lado, la Resolución de 6 de febrero de 2023, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2023 (BOE de 27 de febrero de 2023) recogió que “[e]n la imposición de sanciones tributarias se establecerán criterios sancionadores de manera que se incorpore como elemento relevante el historial de cumplimiento e incumplimiento del contribuyente en la evaluación de la existencia del elemento subjetivo en determinados tipos de conductas, especialmente en aquellos casos de presentación de autoliquidaciones sin ingresos fuera de plazo, que no ocasionan perjuicio económico a la Administración tributaria”.
Ciertamente, y aun sin referirse expresamente a lo indicado en los citados Libro blanco o Propuesta 3/2022 del CDC, resulta significativo que la propia Administración aluda al historial de cumplimiento de los obligados tributarios para valorar el elemento subjetivo del injusto -esto es, el ámbito específico de la culpabilidad respecto de las conductas sancionables-, siendo así que cabría entender del párrafo transcrito que primeros errores leves en la aplicación de la normativa tributaria pudieran resultar impunes por no apreciarse en ellos trazas de culpabilidad.
Pero resulta relevante aludir igualmente a la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de noviembre de 2023 (rec. 15081/2023; ECLI:ES:TSJGAL:2023:7835; ponente María Dolores Rivera Frade), la cual sí se ha referido expresamente a la ya citada propuesta 3/2022 del CDC en un caso en el que la complejidad de las operaciones cuya tributación se discutía (reestructuraciones empresariales en casos de divorcio) tenía asociada una fiscalidad igualmente enmarañada. Particularmente señala la citada sentencia en su FJ 2º in fine:
“[…] en el presente caso existen datos que permiten dudar del ánimo o voluntariedad infractora en el comportamiento del recurrente, y no solo por el hecho de que en el seno del procedimiento tributario se levantaron actas de conformidad, sino por la complejidad de las operaciones ejecutadas, pues, aunque la norma fiscal sea clara en cuanto a la imputación temporal de las ganancias, el propio abogado del Estado admite «quizás podría haber cierta discusión» en el marco de la cuantificación de la ganancia. Y si esa discusión no ha impedido practicar la regularización -aceptada por el obligado tributario-, sí ha de servir como un elemento que diluye el elemento subjetivo de su conducta. La máxima según la cual la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento (artículo 6.1 Código civil), que cita el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, es plenamente operativa a efectos de practicar una regularización tributaria que implique el cumplimiento de la norma fiscal. Cuestión distinta es que esa actuación merezca un reproche sancionador. Y es que el análisis de este aspecto debe de hacerse bajo los principios que rigen en el ejercicio de la potestad sancionadora, entre los que aquí destaca el principio de culpabilidad invocado por la parte recurrente.
A reglón seguido el abogado del Estado admite la complejidad de las operaciones en las que ha participado el actor, pero resta importancia a este dato en base a que el obligado tributario ha contado con asistencia de representantes y colaboradores, según dice desprenderse de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014. Con estos argumentos pretende responder a las alegaciones que hace la parte actora en su escrito de demanda, alegando que sus conocimientos tributarios son limitados. Ello entronca con lo que se conoce como «derecho al error» (el droit à l'erreur del derecho francés), que no ha pasado desapercibido para el Consejo para la Defensa del Contribuyente en la «Propuesta 3/2022, sobre la incorporación del derecho al error al Ordenamiento tributario español», sobre todo teniendo en cuenta la generalización del régimen de autoliquidaciones como expresión del traspaso de la responsabilidad de aplicación de los tributos de la Administración, según señala el Consejo. Y aunque esa propuesta todavía no ha tenido reflejo en la LGT, quizá se haya iniciado un camino que conduzca a evitar sanciones por incumplimientos involuntarios de las normas fiscales.
Con lo que se acaba de decir, se quiere llamar la atención de que la complejidad de las normas y de los procedimientos, al que quedaría vinculada la regulación de aquel derecho, opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario; y al mismo tiempo llamar la atención de que el necesario análisis del elemento de culpabilidad no desaparece, sino que se mantiene en toda su extensión, cuando el obligado tributario cuenta con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal” .
En mi opinión, resulta un acierto que la sentencia referida haya centrado de este modo los términos del ius puniendi del Estado en relación con las obligaciones tributarias.
Ello es así porque, en primer lugar y a falta de un desarrollo normativa del “derecho al error” en nuestro sistema jurídico, la cuestión se aborda adecuadamente desde el ámbito de la culpabilidad. Esto es, cumplido en el caso concreto el tipo infractor (dejar de ingresar un tributo), de forma clara sólo cabía rechazar la responsabilidad por sanciones si existe una causa exculpatoria de entre las previstas en el art. 179 LGT (esto es, cuando no pueda apreciarse dolo o negligencia en la conducta infractora). Ello no obstante, y si bien la sentencia indica que podría asumirse que algunos de los aspectos debatidos podrían estar sujetos a una cierta discusión, parece que la actitud del contribuyente no resultaba amparable en una interpretación razonable de la norma que hubiera excluido la sanción en todo caso. Consiguientemente, sólo cabía valorar la conducta del obligado tributario desde la perspectiva de la culpabilidad y, siendo así que ésta sólo existe cuando media dolo o -cuanto menos- culpa (art. 28.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público), la resolución referida parece sentar como doctrina que una negligencia muy leve y cercana a una interpretación razonable de la norma, considerada conjuntamente con la complejidad del sistema tributario y de los negocios jurídicos por los que había de tributar y unida -probablemente- a un historial de cumplimiento intachable con otras obligaciones tributarias, permite al juzgador apreciar que no existe culpabilidad por parte del infractor eventual de la norma fiscal.
Pero, en segundo lugar, se deja claro en la resolución transcrita que aun cuando exista asesoramiento jurídico cualificado, ello no puede implicar la necesaria concurrencia de culpabilidad, pues nadie -ni incluso la persona más formada y avezada- se encuentra exento de cometer errores en la aplicación de las normas, máxime en un terreno tan prolífico y laberíntico en reglas jurídicas como es el sistema fiscal.
A la fecha de escribir estas líneas desconocemos si la sentencia referida ha sido recurrida en casación y, por ende, cabe que exista aún un pronunciamiento sobre el particular por parte del Tribunal Supremo, con lo que por el momento -que conozcamos- se trata de un pronunciamiento aislado. Ello no obstante, todo parece indicar que la doctrina aludida puede acogerse y replicarse por otros jueces y tribunales, de manera que resulta muy probable que deba pronunciarse al respecto nuestro Alto Tribunal.
3. Palabras finales
Como colofón de estas líneas quiero reflexionar sobre distintas cuestiones relacionadas con lo que se conoce como el “derecho al error” tributario a la luz de todo lo indicado.
Antes que nada, debe matizarse que para existir la posibilidad de rectificar sin sanción un desliz tributario tiene que haberse producido antes un error, y ello porque la interpretación razonable de la norma no conlleva error alguno sino diferente criterio exegético que, por tanto, excluye de suyo la responsabilidad en materia de infracciones tributarias [art. 179.2.d) LGT].
En segundo lugar, un error en el cumplimiento de las obligaciones tributarias tendrá normalmente un carácter vencible, esto es, evitable. Pero cabe indicar que ni con el asesoramiento de los profesionales expertos en la materia se está a salvo de cualquier equivocación en la aplicación de la normativa fiscal. Ello es así porque las normas de nuestro sistema tributario -y de nuestro sistema jurídico en general- tienen la suficiente complejidad como para que deba contemplarse con magnanimidad equivocaciones menores y que puedan reputarse como involuntarias.
Dicho lo anterior, lo cierto es que en nuestro país se han ido produciendo una serie de hitos relevantes en cuanto al reconocimiento del “derecho al error” tributario.
Así, en primer lugar, ha existido un debate intelectual sobre la conveniencia de que determinados errores no maliciosos ni reiterados tengan un trato beneficioso en relación con las sanciones que puedan sobrevenir ante tales incumplimientos fiscales (Libro blanco para la reforma del sistema tributario de 2022 así como Propuesta 3/2022 del CDC antes aludidos).
Y aun cuando las referidas propuestas no han sido aún plasmadas en la legislación tributaria, debe recordarse que en nuestro ordenamiento fiscal la buena fe se presume en relación con los obligados tributarios y que es la Administración tributaria quien debe probar la culpabilidad del infractor, como indicara hace más de 25 años el art. 33 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y ha recordado en varias ocasiones la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, resultando ello exigido por la presunción de inocencia contenida en el art. 24.1 CE y que se revela de forma particular en el ius puniendi que ejerce el Estado en todos sus ámbitos (incluido el tributario).
Pero es que, adicionalmente, la Administración tributaria parece estar asumiendo (Plan de Control tributario para 2023) la importancia del historial de cumplimiento de los obligados tributarios en la evaluación del elemento subjetivo del injusto sancionable, de manera que un primer error no malicioso de los obligados tributarios puede llegar a considerarse no negligente por parte de la Administración tributaria, habida cuenta de la complejidad propia de la normativa tributaria. Y si bien ello se estima aplicable -conforme a la resolución citada- “especialmente” en aquellos casos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones sin ingresos y que, por tanto, no ocasionan perjuicio económico a la Hacienda Pública, resulta evidente considerar que esa especialidad se enmarca en una generalidad más amplia entre las que podrían entenderse incluidas, incluso, infracciones de falta de ingreso.
Y, finalmente, el Poder Judicial parece estar centrando convenientemente el ámbito del error tributario que exoneraría de culpabilidad al obligado tributario incumplidor y, por ende, impediría la correspondiente sanción por incumplimiento de obligaciones formales o incluso por falta de ingreso cuando, por un lado, la normativa aplicable resulta compleja y, por otro lado, se percibe por el juzgador que se trata de un error no buscado sino involuntario y en supuestos de primera equivocación.
Habrá que esperar cómo se concreta todo ello en los próximos años y, en particular, si se promueve finalmente una reforma legislativa (ya sea a nivel del Derecho Público en general o bien particularmente en sede del Derecho Tributario) que reconozca la posibilidad de rectificar sin sanciones primeros errores aun después de haberse apercibido la equivocación por parte de la Administración; y, asimismo, cómo evoluciona la doctrina judicial en relación con el análisis de la culpabilidad en caso de primeras infracciones tributarias involuntarias. Pero de momento cabe indicar que los desarrollos habidos últimamente no pueden calificarse sino como esperanzadores.
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido
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