La extraña aplicación administrativa e interpretación judicial de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley del IRPF
Resulta curioso que la problemática sobre la aplicación de la disposición transitoria segunda (DT 2ª) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF/2006), precepto que se incorporó originariamente en nuestro ordenamiento jurídico por la disposición transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que luego transitó en términos similares al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, haya estado casi 20 años sin plantear problemas jurídicos relevantes y sea en la actualidad cuando se haya abierto un debate intenso sobre cómo ha de interpretarse y aplicarse tal precepto. Ello ha venido de la mano de una serie de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de sentencias de nuestro Tribunal Supremo (TS) que se referirán a lo largo de estas líneas.
De hecho, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), ante la avalancha de solicitudes de rectificación de declaraciones de IRPF (y consiguientes solicitudes de devolución tributaria) que han provocado las sentencias antes referidas, ha habilitado una página web (https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/mutualistas-solicitudes-devolucion.html) en la que se informa sobre el derecho que pudiera corresponder a los contribuyentes (así como a quienes eventualmente les hereden, en caso de fallecimiento de aquellos) en aplicación de la jurisprudencia que se citará a lo largo de los párrafos siguientes, habiéndose aprobado incluso un formulario administrativo y on-line para solicitar tales devoluciones.
En efecto, son muchas las personas que aportaron en el pasado a mutualidades obligatorias (como, por ejemplo, las desaparecidas mutualidades laborales que se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social -INSS-) y que no tuvieron derecho a reducción en la base imponible de su imposición sobre la renta, siendo así que actualmente tales personas cobran pensiones de jubilación o invalidez. Por ello, y habida cuenta del peso que tienen las pensiones en nuestros presupuestos generales del Estado, el coste de referidas devoluciones tributarias y futuras reducciones vitalicias en la base imponible del IRPF pueden suponer un costo en absoluto despreciable para las cuentas públicas españolas. No es, pues, extraño que la Administración General del Estado haya litigado en varias ocasiones ante el TS intentando obtener una interpretación lo más benévola posible del precepto referido, como se indicará seguidamente.
Pero antes de entrar en la problemática jurídica que se ha derivado de las resoluciones referidas del TEAC y TS, resulta preciso exponer brevemente en qué consiste la DT 2ª LIRPF/2006 y la finalidad que persigue la misma.
1. La DT 2ª LIRPF/2006, sus antecedentes normativos y la teleología de dicha norma
La actualmente vigente DT 2ª LIRPF/2006 prevé un sistema de reducciones de las prestaciones abonadas por causa de jubilación o invalidez y que deriven de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones no hubiesen podido minorarse completamente de la base imponible del respectivo impuesto personal sobre la renta en el momento de realizarse tales abonos, lo cual ocurrió al menos entre los años 1967 y 1978 (ambos incluidos).
En efecto, el art. 26.3.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo, sólo permitía reducir de la base imponible de funcionarios públicos, empleados y asimilados “[l]o satisfecho en concepto de Seguridad Social por razón del personal a su servicio”, sin indicarse nada sobre las mutualidades de aportación obligatoria relacionadas con determinados sectores económicos. Sin embargo, en el art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya se permitió deducir como gasto (a partir de la entrada en vigor de dicha norma, en 1979) la práctica generalidad de las aportaciones realizadas a entidades obligatorias de previsión social.
Y habida cuenta de que las aportaciones no pudieron reducir la base imponible del respectivo impuesto personal sobre la renta (entonces, el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal -IRTP-) y, sin embargo, las prestaciones que derivan de tales aportaciones, fueran o no deducibles, resultan gravadas como rendimientos del trabajo (cfr. art 17 LIRPF/2006), se produce una doble imposición por cuanto que las cuantías que se reciben con la prestación de jubilación o invalidez provienen -al menos en parte- de la aportación que procede de rentas gravadas en su momento cuando se obtuvo originariamente y fue aportada a la entidad de previsión social. Por hacer una comparación burda, el doble gravamen que ahora se refiere en el caso de las aportaciones a mutualidades satisfechas al menos entre los años 1967 y 1978 sería equiparable al que se produciría si, al realizar una imposición a plazo fijo de un determinado monto en una entidad financiera, con la devolución del mismo junto con los respectivos intereses tributaran no sólo éstos sino todo el pago realizado por la referida entidad financiera al sujeto impositor, con lo que el monto depositado en dicha entidad tributaría doblemente.
Pues bien, la actual DT 2ª LIRPF/2006 (lo mismo que los preceptos equivalentes en las normas anteriores que regularon el IRPF a partir de 1999) pretende precisamente eliminar la referida doble tributación con una regla principal y otra subsidiaria.
Así, primeramente, se indica en dicho precepto que las prestaciones referidas sólo se incluirán en la base imponible del IRPF en la medida en que las mismas superen las cuantías que no pudieron reducirse -según la normativa vigente en el momento de realizarse la aportación- de la base imponible de la imposición personal sobre la renta (al igual que, por fijar la comparativa, cuando se devuelve una cuantía de un monto impuesto a plazo fijo, sólo tributa el exceso respecto de lo que se inmovilizó en la entidad financiera y que se corresponde con los intereses producidos en el plazo). Y tal regla actuaría como norma general y de preferente aplicación.
Sin embargo, resulta obvio que para aplicar dicha regla deben conocerse con exactitud las cuantías que en su día se aportaron y no fueron objeto de reducción en la respectiva imposición sobre la renta. Ahora bien, habida cuenta de que se trata de pagos que tuvieron lugar varias décadas atrás (antes de 1978), en una época en que los archivos públicos no se encontraban informatizados y siendo así que podría ocurrir que no se conservaran los datos de tales aportaciones pretéritas, la DT 2ª LIRPF contempla, de forma subsidiaria y excepcional, una fórmula de cierre que permita en todo caso aplicar la norma referida, pues de lo contrario tal precepto pudiera devenir en una quimera. Pues bien, en tales casos -supuestamente residuales- se integrará exclusivamente en la base imponible del IRPF el 75% de la prestación recibida, y ello a perpetuidad mientras se cobre la pensión objeto de gravamen. Dicho en otras palabras, el precepto referido indica que ante una carencia de datos que haga inaplicable la regla general y prioritaria prevista por el legislador, ha de aplicarse subsidiariamente una presunción legal en virtud de la cual el 25% de la prestación recibida proviene de las aportaciones que no pudieron ser reducidas de la base imponible del correspondiente impuesto personal sobre la renta.
Ciertamente, podrían haberse elegido otros métodos de minoración de la pensión recibida, como por ejemplo, considerar exclusivamente la parte que se corresponda con los años en los que se realizaron las aportaciones que no fueron deducibles de la base imponible del IRTP respecto del total de años en que se realizó la oportuna aportación; o, incluso, tomar en consideración a tales efectos sólo el total de años de aportación que dieron lugar a la pensión máxima contemplada en el sistema. Sin embargo, el método elegido por el legislador es el antes descrito, sin perjuicio de que pudiera cambiarse tal norma en un futuro, lo cual no es descartable ni creo que atentara contra el principio de seguridad jurídica previsto en el art. 9.3 de nuestra Carta Magna al tratarse de un mero instrumento técnico para eliminar una doble imposición injusta (y contraria a los principios de capacidad económica e igualdad tributaria previstos en el art. 31.1 de la Constitución) que, por lo demás, tendría efectos meramente prospectivos.
2. La interpretación realizada por el TS de la DT 2ª LIRPF/2006
Dicho lo anterior, resulta preciso indicar que el TS ha interpretado la DT 2ª LIRPF/2006 en varias resoluciones que resolvían recursos de casación. Como es lógico, con carácter previo se había pronunciado tanto el TEAC, siendo especialmente relevantes las resoluciones de 5 de julio de 2017, RG 7195/2016 y de 11 de marzo de 2019, RG 3419/2018 [vid., no obstante y asimismo, las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional -TEAR- de Galicia de 31 de octubre de 2019 (RG 243/2019), del TEAC de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020), del TEAR de Murcia de 20 de octubre de 2020 (RG 2850/2018), del TEAC de 11 de febrero de 2021 (RG 6250/2020), del TEAR de Madrid de 23 de febrero de 2021 (RG 4968/2020) y del TEAC de 23 de marzo de 2022 (RG 9003/2021) y de 4 de octubre de 2022 (RG 3804/2022)].
Pues bien, la primera de las sentencias del Alto Tribunal que conoció sobre la DT 2ª LIRPF/2006 (STS de 26 de abril de 2021, rec. cas. 152/2020, ECLI:ES:TS:2021:2601) es, acaso, la más importante. En ella se discutía si la reducción del 25% previsto en el apartado 3º de la citada disposición transitoria, respecto de las pensiones de jubilación o invalidez derivadas de aportaciones que no fueron deducibles en su día, habría que aplicarla sobre la cuantía total de pensión obtenida o, por el contrario, sobre una parte de ella. En efecto, tanto el TEAC (en la citada resolución de 5 de julio de 2017) como la sentencia de instancia (STJ Comunidad Valenciana de 7 de octubre de 2019, rec. 1873/2018) entendieron que únicamente resulta aplicable tal reducción a la parte proporcional de la pensión que se corresponde con el periodo de tiempo en que las aportaciones obligatorias a las respectivas mutualidades no fueron deducibles en la imposición personal sobre la renta de quien las aportó. Por el contrario, el recurrente entendía que la DT 2ª, apartado 3º, LIRPF/2006 no realiza tales distingos y refiere que la reducción del 25% se aplicará a la totalidad de la prestación por jubilación o invalidez que satisfaga el INSS. Pues bien, al respecto la citada STS de 26 de abril de 2021 (FJ 2º in fine) dio la razón a la sentencia de instancia entendiendo que “al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP [Institución Telefónica de Previsión] que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria” (énfasis añadido); y en el FJ 3º se señala como doctrina del TS que “la reducción de la integración como rendimientos de trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas”.
Con dicha sentencia se incluía un matiz que no aparece en la DT 2ª LIRPF/2006, cual es que la reducción del 75% prevista en dicho precepto se ha de aplicar a una parte proporcional de la pensión recibida (al parecer, en función del tiempo en que las aportaciones no pudieron reducirse de la base imponible del impuesto personal sobre la renta respecto del total del tiempo en que se realizaron aportaciones) y no respecto de la cuantía total de la pensión percibida.
Deben destacarse una serie de sentencias similares del TS pronunciadas durante 2023 (SSTS de 28 de febrero de 2023, rec. cas. 5335/2021, ECLI:ES:TS:2023:707; de 5 de mayo de 2023, rec. cas. 7122/2021, ECLI:ES:TS:2023:1938; y de 6 de noviembre de 2023, rec. cas. 327/2022, ECLI:ES:TS:2023:4587) en las que tanto la Administración General del Estado como los contribuyentes discutieron sobre la aplicación de la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF/2006, habiendo incluido la Abogacía del Estado un matiz en virtud del cual se entendía que el precepto citado no resultaba aplicable al ser las mutualidades a las que se hicieron las oportunas aportaciones “Entidades Gestoras de la Seguridad Social”, siendo así que, por ello, tales organismos participaban de la naturaleza de la Seguridad Social. Pues bien, en todas ellas se siguió como doctrina esencial que “las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas” (énfasis añadido).
Habida cuenta de lo anterior, cabía preguntarse si el TS había variado silenciosamente la doctrina anterior de la citada STS de 26 de abril de 2021, alineándose con el tenor propio de la DT 2ª LIRPF/2006, que no hace alusión a prorrateo alguno de la pensión sino que exclusivamente alude a la aplicación del 75% al monto total de las prestaciones recibidas.
Ello no obstante, la STS de 11 de diciembre de 2023 (rec. cas. 5508/2022, ECLI:ES:TS:2023:5530) recogió expresamente como doctrina del TS (FJ 3º) que “solo cabe reconocer […] el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 23 de mayo de 1978 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Santander y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión”. En efecto, se trataba de un contribuyente que sólo había aportado durante unos meses de su vida laboral a la respectiva mutualidad obligatoria sin derecho a reducción de la base imponible y pretendía reducirse el 25% del total de la pensión cobrada anualmente, siendo así que el TS consideró que tal pretensión resultaba excesiva y no conforme a Derecho. En el mismo sentido apuntado puede verse la también STS de 11 de diciembre de 2023 (rec. cas. 4110/2022, ECLI:ES:TS:2023:5529) y las posteriores SSTS de 8 de enero de 2024 (rec. cas. 3869/2022, ECLI:ES:TS:2024:50) y de 8 de febrero de 2022 (rec. cas. 8059/2022, ECLI:ES:TS:2024:485).
Particularmente, en la STS de 10 de enero de 2024 (rec. cas. 4771/2022, ECLI:ES:TS:2024:47) la Sección de Admisión de la Sala Tercera del TS preguntó a la Sección Segunda (o de enjuiciamiento) de la misma Sala si “[…] cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, […] para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado o únicamente aquel en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión” pues, como es sabido, no siempre se tienen en cuenta todos los años de aportación al sistema de previsión social para el cálculo de la pensión sino, exclusivamente, los que considere la normativa aun cuando se hayan trabajado más años. Y la referida Sección Segunda, en la resolución señalada, indicó (FJ 3º) que “no parece cuestionable, que si de lo que se trata en la Disposición Transitoria Segunda, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF es de aplicar el porcentaje de reducción bajo el criterio de proporción de los días cotizados, la referencia obligada no debe ser otra que la pensión fijada aplicando la normativa de la seguridad social [sic], a la que se tiene derecho, esto es, los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida, la cual ha sido calculada conforme a la legislación aplicable a cada caso, y en función de los parámetros legalmente establecidos y aplicados, por lo que no puede prescindirse de esos mismos parámetros para determinar proporcionalmente el porcentaje de reducción, entre los que se encuentra el tope de dichos 35 años cotizados para tener derecho al 100% de la pensión”.
Y, últimamente, la STS de 19 de abril de 2024 (rec. cas. 1841/2022, ECLI ECLI:ES:TS:2024:2011) ha confirmado la doctrina anterior del Alto Tribunal incluyendo un matiz respecto de las aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1967, considerando que las mismas tampoco fueron deducibles del IRTP y, por ende, no deben integrarse en la base imponible del IRPF conforme a la DT 2ª LIRPF/2006. Así pues, en su FJ 4º in fine recoge tal resolución que “[…] complementando la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 28 de febrero de 2023 y de 8 de enero de 2024, que reiteramos en cuanto al tratamiento de las prestaciones o parte de las prestaciones de Mutualidades de Previsión, derivadas de aportaciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1967, declaramos que las prestaciones, o la parte de prestaciones, de jubilación e invalidez, correspondientes a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social a que se refiere la DT 2ª LIRPF, en este caso la Mutualidad Laboral de la Banca, que se hubieren efectuado en el periodo anterior a 1 de enero de 1967 no se integran en la base imponible del IRPF en los términos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, no tributará esta parte de pensión correspondiente a aportaciones a Mutualidades de Previsión Social efectuadas con anterioridad a 1 de enero de 1967”. En definitiva, aunque dicha sentencia no contesta en puridad la pregunta con interés casacional planteada (en la que se preguntaba si había de integrarse en la base imponible del IRPF el 100% de la prestación recibida o el 75% de la misma), dice reafirmarse en la doctrina anterior incluyendo el matiz de que las aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1967 no pudieron minorarse de la base imponible del IRTP y que, por ende, también le es de aplicación la tan citada DT 2ª LIRPF/2006 (cabe entender que en los términos ya referidos en sentencias anteriores).
En suma, según la doctrina que parece consolidada del TS, el porcentaje del 75% previsto en la DT 2ª LIRPF/2006 se ha de aplicar no a la prestación íntegra de la prestación por jubilación o invalidez cobrada del INSS, sino al resultado de aplicar a dicha cuantía el porcentaje que resulte de dividir el número de días de aportación a las respectivas mutualidades antes de 1978 (y que no dieron derecho a reducir la base imponible) entre el número total de días que permitieron alcanzar el 100 por 100 de dicha pensión. Como es lógico, el TEAC ha asumido la doctrina del TS en sus recientes resoluciones de 22 de abril de 2024 (RG 6636/2023, 1743/2024 y 2118/2024).
Es preciso indicar que en el momento de redactar estas líneas existen aún al menos dos recursos de casación admitidos y no resueltos por el TS que se refieren a la interpretación de la DT 2ª LIRPF/2006 (los que llevan por número 8677/2022 y 8762/2022, admitidos ambos por sendos autos de 21 de junio de 2023) en los que la jurisprudencia podría matizarse en algún sentido (por ejemplo, indicando que el porcentaje del 75% se aplica sobre la totalidad de la prestación recibida, sin necesidad de aplicar otro porcentaje adicional, no previsto en la norma). Sin embargo, tal matización se antoja difícil, pues iría frontalmente contra sentencias dictadas hace pocos meses y debería corregir la jurisprudencia recientemente pronunciada.
3. Crítica a la exégesis realizada por el TS de la DT 2ª LIRPF/2006
Una vez expuesta la doctrina del TS en relación con la interpretación de la DT 2ª LIRPF/2006, debe indicarse que, en mi opinión, la misma adolece de algún tipo de incorrección. Ello se debe a que el Alto Tribunal, al considerar la regla subsidiaria de dicho precepto aplicable cuando no puedan acreditarse las cuantías de las aportaciones que no pudieron reducirse de la base imponible de la imposición personal sobre la renta, ha introducido un elemento extraño al precepto: una proporcionalidad en función del tiempo en que referidas aportaciones no pudieron minorarse respecto del tiempo total necesario para obtener el 100% de la pensión. Y tal ratio resulta aplicable, de hecho, sobre el porcentaje legalmente previsto del 75% sobre la prestación, de manera que se reduce doblemente y contra legem el montante de la misma, llegándose a un resultado que no fue previsto ni querido por el legislador.
En efecto, la exégesis que realiza el TS podría resultar razonable cuando, por un lado, la DT 2ª LIRPF/2006 no hubiera fijado porcentaje de reducción alguno para los supuestos en que no puedan acreditarse las aportaciones que no pudieron reducirse en la base imponible del ITRP. En tales circunstancias, si el legislador hubiera indicado que la prestación se reducirá proporcionalmente en función del tiempo en que las aportaciones no pudieron minorar la base imponible de la imposición personal sobre la renta, las interpretaciones seguidas por nuestro Alto Tribunal resultarían oportunas pues sería preciso dilucidar si para hallar tal proporción habría de tomarse en consideración el total de años de aportación, sólo los que fueron necesarios para obtener el máximo posible de pensión, etc. Sin embargo, la tan citada DT 2ª LIRPF nada indica al respecto; por el contrario, fija indubitadamente y de forma subsidiaria a la regla general un porcentaje fijo para los supuestos en que, por los motivos que sea, no pueda acreditarse la cuantía de las aportaciones realizadas antes de 1978. In claris non fit interpretatio, reza el aforismo latino. Siendo ello así, el TS peca de creacionismo judicial cuando incorpora al método de cálculo de la pensión gravable un porcentaje no previsto legalmente.
Ciertamente, podría reputarse quizá más apropiada una interpretación como la que realiza el Alto Tribunal en ciertos supuestos, pues -como se ha indicado- en algunos de los casos revisados por el TS la persona que recibe la pensión sólo realizó aportaciones a las mutualidades obligatorias sin derecho a reducción durante unos días en 1978, invocando por ello el derecho a una reducción de gravamen de su pensión del 25%, lo cual pudiera estimarse poco razonable.
Sin embargo, en tales circunstancias caben otras soluciones de aplicación de la DT 2ª LIRPF/2006 tal y como se indicará seguidamente. Así, en primer lugar, la Administración General del Estado podría probar por los medios oportunos -incluso presuntivos, como referiremos- cuáles fueron las cuantías de las aportaciones a entidades de previsión social obligatorias que no resultaron deducibles de la base imponible de la imposición personal sobre la renta, con lo que no resultaría aplicable la regla subsidiaria contenida en el apartado 3º de la DT 2ª LIRPF/2006. Pero aun en el caso de que, por el motivo que fuera, no se acreditaran los montos de las aportaciones realizadas hasta 1979 y que no pudieron minorar la base imponible del IRTP, la Administración podría instar un cambio legislativo que resolviera de forma más adecuada el problema jurídico planteado.
Sin embargo, lo que no resulta admisible es que el exégeta de la norma realice una corrección aplicativa de la misma que no concuerde con el tenor estricto y claro de la DT 2ª LIRPF/2006. Recuérdese que cuando la doctrina científica ha estudiado los límites de la interpretación jurídica -para, por ejemplo, dilucidar los límites entre tal institución y otra con tintes más creativos, como es la analogía- ha fijado como rubicón de la referida exégesis jurídica el sentido propio de las palabras contenidas en el texto legal que haya de aplicarse. Y ello porque el art. 3.1 de nuestro Código Civil, al que remite expresamente el art. 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- refiere al respecto que “[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto […]”; y, por su parte, el art. 12.2 LGT indica asimismo que “[e]n tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Siendo ello así, todo lo que implique ignorar la literalidad palmaria de un precepto conlleva un exceso de aplicación del mismo que resulta contrario a la voluntad del normador, a las labores hermenéuticas propias del aplicador de una norma jurídica y, consiguientemente, debe reputarse como una técnica exegética vedada por improcedente.
4. Una propuesta de aplicación de la DT 2ª LIRPF/2006
Dicho lo anterior es preciso indicar que, en mi particular opinión, existe una vía alternativa para aplicar la DT 2ª LIRPF/2006 que podría ser utilizada por la AEAT a la hora de resolver las solicitudes de devolución que se están presentado ante dicho organismo. Y ello porque, según mi criterio, la actual encrucijada jurídica a la que se ha llegado, con multitud de solicitudes tanto de devolución como de reducción futura de ciertas prestaciones por jubilación e invalidez -y que pueden tener un impacto no despreciable en las cuentas públicas de nuestro país-, podría haberse evitado con una aplicación administrativa más oportuna del precepto estudiado.
En efecto, debe recordarse una vez más que la regla primaria y de aplicación preferente que recoge la DT 2ª LIRPF/2006 es la reducción, en los primeros ejercicios de cobro de la pensión por jubilación o invalidez, de las aportaciones que no pudieron reducirse de la base imponible de la imposición sobre la renta al tiempo de haberse realizado, décadas atrás, con el objeto de evitar un doble gravamen que resultaría contrario a los principios tributarios del art. 31 de nuestra Constitución.
Ciertamente, para ello es preciso acreditar el monto de las cuantías que no fueron reducibles de la base imponible del IRTP, lo cual pudiera resultar difícil por ausencia de información disponible en los registros públicos y habida cuenta de que quienes pretenden la aplicación de la DT 2ª LIRPF/2006 no habrán conservado durante varias décadas documentos acreditativos de tales circunstancias (v.gr. nóminas abonadas antes de 1978).
Sin embargo, es sabido que la prueba invocable en los procedimientos administrativos no ha de ser exclusivamente la documental, sino que también cabe -entre otras- la prueba presuntiva (art. 108 LGT). Siendo ello así, aun cuando no se disponga de los documentos acreditativos respecto de los montos aportados a entidades de previsión social que no pudieron minorarse en la imposición personal sobre la renta, sí podrá acreditarse, al disponerse dicho dato en el INSS -órgano en el que se integraron las extintas mutualidades laborales y otras instituciones similares- o en la entidad aseguradora correspondiente, el número de días en que se realizaron tales aportaciones no deducibles, y ello porque tal información constituye un elemento esencial para el cálculo de la pensión. A partir de ahí, y tomando en consideración la normativa aplicable en el momento de realizar las aportaciones -entre las que cabría considerar los convenios colectivos vigentes, los montos máximos de aportación, etc.- podría reconstruirse de forma aproximada y garantista cuáles fueron las cuantías de las aportaciones que no pudieron minorar la base imponible del imposición personal sobre la renta de que quienes reclamen la aplicación de la DT 2ª LIRPF/2006.
Además, debe recordarse que el precepto referido exige, como regla primaria y preferente, que no resulte gravada la pensión en los primeros ejercicios impositivos del cobro de la misma, esto es, hasta que no se supere el monto de lo que se aportó y no resultó deducible de los rendimientos que tributaron en su momento por IRTP. Siendo ello así, y habida cuenta del plazo de prescripción previsto en el art. 66 LGT para solicitar y obtener devoluciones tributarias, lo más probable es que en muchos casos no pueda solicitarse ya el reingreso de cuantía alguna, pues no en vano el precepto ahora discutido debió aplicarse desde el instante en que empezaron a cobrarse referidas pensiones de jubilación e invalidez, lo cual -en muchos casos- tuvo lugar hace más de 4 años.
Sólo cuando no resulte aplicable referida regla preferente por imposibilidad de acreditación (siquiera presuntiva) de las aportaciones que no fueron deducibles del IRTP, podrá utilizarse la regla subsidiaria prevista en el apartado 3º de la DT 2ª LIRPF/2006. Ello no obstante, tales circunstancias deberían ser una absoluta minoría de casos, pues sólo para ellos parece haberse concebido una disposición tan residual como -en principio- excepcional. Ahora bien: en tales casos lo correcto sería -en mi opinión, y a pesar de la doctrina antes referida del TS- que se integrara como rendimiento del trabajo del IRPF el 75% de la pensión recibida, sin minoraciones adicionales que no aparecen en la norma legal. Y ello aun cuando, en un futuro y si no satisficiera al legislador la normativa actual, la misma podría variarse, como de hecho ocurre en otros casos en los que el Parlamento modifica una norma tributaria por resultar indeseados los efectos que la misma provoca.
Consecuentemente, la resolución de las controversias entre Administración y contribuyentes parece descansar en una mera cuestión de prueba cuya justificación recaerá (por el principio de facilidad probatoria) sobre la Administración General del Estado. Siendo ello así, la ciudadanía podrá solicitar, conforme al modelo oficial aprobado, las devoluciones tributarias que resulten oportunas. Y el Estado español habrá de determinar en cada caso si existe alguna cuantía que deba devolverse y el monto de la misma, así como la reducción futura de la pensión, en su caso.
Sin embargo, a los efectos de resolver tales cuestiones, debe recordarse: (i) que la estructura de la norma debatida contempla, de forma preferente, la necesidad de acreditar las aportaciones obligatorias a sistemas de previsión social que no pudieron reducirse de la base imponible de la imposición personal sobre la renta antes de 1978; (ii) que la prueba que debe realizar la AEAT no debe necesariamente circunscribirse a una prueba documental, sino que cabe usar otros métodos presuntivos; y (iii) que, en todo caso, el derecho a solicitar y obtener la oportuna devolución tributaria -cuando puedan de algún modo acreditarse los montos realizados a entidades de previsión social que no permitieron minoración en la base imponible del IRTP- prescribe a los 4 años desde el momento en que pudo haberse ejercitado, instante que se sitúa en los primeros ejercicios de cobro de la pensión de jubilación o invalidez.
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido
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