Regularización íntegra e impuesto sobre el patrimonio
Hace apenas 2 meses nuestro Tribunal Supremo (TS) dictó una sentencia importante que merece el objeto del presente comentario. Se trata de la STS de 23 de julio de 2024 (rec. cas. 8950/2022, ECLI:ES:TS:2024:4221) en la que se dirimía si la Administración Tributaria había actuado correctamente en relación con sendas liquidaciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) con ocasión de una serie de regularizaciones realizadas en sede de tales tributos. La resolución de nuestro Alto Tribunal es especialmente relevante en cuanto que matiza un importante principio de elaboración jurisprudencial -el de íntegra regularización- en ámbitos poco explorados aún como es la interconexión a tales efectos entre el IRPF y el IP. Sin embargo, como se pondrá de manifiesto a lo largo de estas líneas, la resolución judicial comentada tiene -en mi opinión- un sabor agridulce. Ello es así porque nuestra Suprema Corte no resuelve algunas cuestiones que se encuentran entrelazadas en el supuesto de hecho planteado ante dicha instancia casacional y que no ostentan relevancia menor. Pero vayamos por partes.
1. La controversia suscitada entre administración tributaria y contribuyente
El asunto finalmente debatido en el TS tiene su origen en una regularización realizada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en relación con un contribuyente que prestaba servicios profesionales a través de una sociedad respecto de la cual la Inspección de Tributos declara simulación conforme al art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por considerar que la misma no tenía medios materiales ni personales, que estaba inactiva y que se limitaba a gestionar un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Siendo ello así, se realizan dos tipos de regularizaciones respecto de los tributos referidos y de los ejercicios 2011 y 2012: en primer lugar, al declarar simulación en la sociedad del contribuyente considerada por la AEAT como interpuesta, atribuye todos los rendimientos obtenidos por la misma en tales periodos a su socio único y regulariza al alza las cuotas de IRPF declaradas por este en los años referidos; y adicionalmente, en lo que a nosotros ahora interesa, comprueba asimismo el IP del contribuyente, considerando inaplicable la exención prevista en el art. 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) a las participaciones sociales de la referida sociedad “interpuesta”. Así pues, se incrementó en las regularizaciones realizadas tanto la cuota del IRPF como del IP debida por el contribuyente en los años 2011 y 2012. Eso sí, en la propuesta de liquidación del IP presentada por la Administración en el acta firmada en disconformidad contemplaba inicialmente la deducción en el IP de las cuotas de IRPF regularizadas en los ejercicios citados.
Ello no obstante, el inspector jefe, después de ordenar actuaciones complementarias, rectificó la propuesta de liquidación presentada por el actuario en el sentido de no permitir en el IP, ejercicios 2011 y 2012, la deducibilidad de las cuotas regularizadas de IRPF en idénticos periodos. Con posterioridad se instruyeron sendos expedientes sancionadores que concluyeron en dos acuerdos de imposición de sanciones.
2. Los recursos administrativos y judiciales previos a la intervención del Tribunal Supremo y la admisión del recurso de casación 8950/2022
No conforme el contribuyente con las liquidaciones administrativas y sanciones giradas, las recurrió ante el Tribunal Económico-administrativo Regional (TEAR) de Cataluña y, subsiguientemente, ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, por entender: (i) que el art. 4.8 LIP se había aplicado correctamente; (ii) que en el caso de que no se entendiera aplicable tal precepto debería variarse la valoración de las participaciones sociales en el IP, y ello por cuanto que las reservas contabilizadas en la sociedad “interpuesta” relacionadas con los beneficios obtenidos en 2011 y 2012 traían causa de los beneficios sociales durante esos años y, al haberse atribuido los mismos al contribuyente por considerar simulación en la sociedad “interpuesta”, referidas reservas debían considerarse inexistentes y, en consecuencia, había de reducirse en el IP el valor de las aludidas participaciones sociales; y (iii) que, en todo caso, las cuotas de IRPF regularizadas en los periodos de 2011 y 2012 debían considerarse deducibles del IP en los mismos ejercicios.
El TSJ de Cataluña confirmó la resolución del TEAR de Cataluña entendiendo, respecto de lo que ahora interesa, que la Administración había actuado correctamente pues (i) no se daban los requisitos previstos en el art. 4.8 LIP para aplicar la exención prevista en tal precepto; (ii) la valoración de las participaciones sociales no debía rectificarse; y (iii) las cuotas del IRPF regularizadas no eran deducibles en los mismos ejercicios del IP. En relación con esta última cuestión señaló la aludida sentencia del TSJ de Cataluña que “no se pueden considerar deudas deducibles las cuotas del IRPF regularizadas por la Inspección [… pues] las cantidades deducibles a fecha de devengo del impuesto deben ser deudas que en ese momento fueran exigibles al obligado tributario, lo que se puede reputar de las cantidades autoliquidadas por el sujeto pasivo, pero no de las cuotas regularizadas que se ponen de manifiesto por la Inspección con posterioridad” (traducción oficiosa desde el texto oficial de la sentencia en catalán).
El contribuyente preparó entonces recurso de casación ante el TS pidiendo, en suma, que el Alto Tribunal sentara sobre los siguientes aspectos:
“[...] si resulta procedente computar en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio las cuotas del IRPF, correspondientes a ejercicios previos o coetáneos al del impuesto sobre el patrimonio, que hayan resultado de liquidaciones que, en el momento de la liquidación del impuesto sobre patrimonio, son firmes y no se encuentran suspendidas.
[...y] si resulta procedente regularizar el valor de las participaciones de una sociedad instrumental a raíz de la imputación al socio de todos los ingresos de la sociedad en los ejercicios regularizados, al verse afectado directamente el patrimonio neto de la sociedad y, por consiguiente, la valoración de las participaciones a efectos del artículo 16 de la LIP”.
Sin embargo, el auto del TS de 5 de julio de 2023 por el que se admitió tal recurso de casación admitió el mismo únicamente en relación con la segunda cuestión planteada, y ello por considerar que la primera cuestión ya había sido resuelta por la STS de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644), la cual sentó la doctrina de que “solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad”.
Es importante destacar que el Acuerdo del Pleno no Jurisdiccional de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2021 había dejado claro años atrás que “[n]o hay en la vigente normativa casacional ningún precepto que dé pie (ni siquiera de forma implícita) a sostener la posibilidad de un auto de admisión parcial, que abra el paso a ciertas infracciones jurídicas denunciadas en la preparación, pero cierre formal y explícitamente la puerta a otras”, siendo así que, según dicho acuerdo, “[u]na vez admitido el recurso de casación, el escrito de interposición puede extenderse legítimamente sobre todas las infracciones que habían sido apuntadas en la preparación, sin necesidad de limitarse únicamente a las identificadas en el auto de admisión como dotadas de interés casacional”. Consecuentemente, en el escrito de interposición se podría haber reiterado sin problema alguno la primera cuestión recogida en el escrito de preparación del recurso a fin de promover un pronunciamiento al respecto del TS. Ello no obstante, no parece que del tenor de la sentencia comentada se insistiera en el escrito de interposición sobre tales aspectos, lo cual resulta relevante por lo que se indicará seguidamente en relación con la oportunidad de un nuevo pronunciamiento del TS sobre el particular.
En cualquier caso, la pregunta con interés casacional recogida en el citado auto de admisión fue la siguiente:
“Determinar, en aquellos supuestos en los que, tras una regularización del IRPF, se ha considerado inexistente la actividad económica de la sociedad y se han imputado sus rendimientos al socio persona física, si el principio de íntegra regularización impone a la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio que, si asume la anterior consideración para negar la exención de las participaciones en dicha sociedad por incumplimiento del artículo 4.Ocho.Dos.a) LIP, tenga también en consideración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones (art. 16 LIP), como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto”.
3. La doctrina de la STS de 23 de julio de 2024
Planteados de tal modo los términos del debate casacional, el TS se pronunció en la resolución comentada casando la sentencia de instancia por no haber rectificado la valoración de las participaciones sociales de la sociedad “interpuesta” y retrotrayendo actuaciones para que el TSJ de Cataluña resuelva sobre el valor de las participaciones sociales de tal ente a efectos del IP para los ejercicios 2011 y 2012 en función de la prueba practicada y la valoración de los hechos del expediente administrativo.
Así, el TS entendió sobre el particular, en la sentencia comentada, que:
“La sentencia recurrida […] considera que la regularización practicada a Cristher Salou [la que hemos llamado sociedad «interpuesta»] no afecta al valor teórico resultante del último balance aprobado, que es el método utilizado para calcular el valor representativo de la participación en fondos propios de cualquier entidad, cuando es más cierto que la regularización afectó directamente a la valoración de dicha empresa. El valor teórico, después de la regularización practicada por la inspección, será diferente del inicialmente calculado, puesto que la inspección ha eliminado los ingresos y, consiguientemente los beneficios de Cristher Salou, en los años regularizados, habida cuenta de que se trasladaron todos ellos a su único socio […].
Eliminados todos los ingresos de dicha sociedad, por considerarse que los servicios se prestaban íntegramente por su único socio, no puede mantenerse que el valor teórico permanece invariable, puesto que, según la propia inspección tributaria, que ha realizado una especie de levantamiento del velo, no ha conseguido ningún ingreso ni, lógicamente beneficios en los tres años inspeccionados. Ello comporta que el patrimonio neto de la empresa sea distinto al inicialmente indicado en la autoliquidación del impuesto sobre el patrimonio en tales años”.
Y prosigue la sentencia indicando:
“Si la inspección tributaria considera, a efectos del IRPF, que los rendimientos derivados de la actividad económica de la sociedad deben ser imputados, en realidad, al socio, puesto que la sociedad no realiza tal actividad, y esa misma realidad es aceptada por la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio para negar la exención del artículo 4. Ocho LIP, dicha asunción debe realizarse de forma íntegra. Es decir, debe aceptarse tanto para entender sujeto y no exento en el citado impuesto el valor de las participaciones en los fondos propios de la sociedad, como, también, para determinar el valor de dichas participaciones, considerando la composición real del patrimonio neto resultante de la realidad jurídica y económica sobre la que se realizó la regularización en el IRPF.
Esto ha de ser así con base en el principio de íntegra regularización, en virtud del cual, la Administración debe corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración”.
4. Algunas consideraciones referidas al recurso de casación comentado y a la doctrina dictada por el Tribunal Supremo
Son varias las cuestiones que quisiera referir en relación no ya sólo con la sentencia que es objeto de comentario en estas líneas, sino sobre el recurso de casación 8950/2022 en su conjunto.
Así, por un lado, no puedo más que entender acertada la doctrina que proclama la sentencia comentada respecto del principio de regularización íntegra en relación con el IP cuando se hayan realizado liquidaciones en el IRPF que conciernan a aquel tributo. Ello es así porque ha dejado claro -a pesar de las alegaciones de la Administración General del Estado y de la Generalidad de Cataluña- que el aludido principio jurídico de elaboración jurisprudencial no sólo tiene relevancia respecto de las regularizaciones que hayan de realizarse dentro de un mismo o en tributos incompatibles por lógica jurídica (como es el caso del IRPF y el IS o el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas), sino también cuando se trata de impuestos no excluyentes entre sí, como es el caso del IRPF y el IP.
En consecuencia, se desprende de la sentencia comentada que el citado principio de regularización íntegra, como reflejo del postulado de justicia tributaria contenido en el art. 31.1 de la Constitución española (CE) y por su vinculación a otro principio de elaboración jurisprudencial (buena administración), debe tener una proyección general y afectar a cualquier actuación de una Administración tributaria que, aun atinente a una específica figura tributaria, tenga sin embargo repercusión en otro u otros tributos. O lo que es lo mismo: que las Administraciones Públicas, sirviendo con objetividad los intereses generales (art. 103 CE) -que no cabe identificar con intereses meramente recaudatorios-, no pueden regularizar los tributos únicamente en su favor, sino que deben ser consecuente con sus actuaciones y regularizar paralelamente también en su contra, pues de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto que, además, atentaría contra el principio de capacidad económica previsto en nuestra Carta Magna como inspirador del sistema tributario.
Resulta preciso indicar que, en cualquier caso, la regularización íntegra propiciada por la sentencia comentada no necesariamente va a suponer una menor tributación para el contribuyente. En efecto, los elementos patrimoniales en el IP constituyen en gran medida “vasos comunicantes”, de manera que si se reduce el valor de las participaciones sociales de una sociedad como la referida en el supuesto de hecho de la sentencia comentada, deberían aumentarse otros elementos patrimoniales como los activos empresariales o profesionales (no exentos), los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, etc., del sujeto pasivo. En realidad, lo que beneficiaría sin paliativos al contribuyente del IP es que la regularización íntegra permitiera deducir del IP el aumento de cuota de IRPF instado por la Administración tributaria en los mismos ejercicios fiscales, tal y como se indicará seguidamente. Sin embargo, tal circunstancia quedó excluida del debate casacional por el auto de admisión, tal y como se ha indicado, y no parece que se recuperara en el debate trabado posteriormente en el recurso de casación.
Del mismo modo, también me parece acertado que el Alto Tribunal haya retrotraido a la Sala a quo -en lugar de decidir directamente, invistiéndose en tribunal de instancia- la valoración de las participaciones sociales de la sociedad instrumental. Ello es así porque, por mucho que pueda suponer un retraso en la resolución definitiva de la controversia, para llevar a cabo tal tarea debe hacerse una valoración fáctica de los hechos acontecidos que resulta vedada e impropia en casación.
Pero, dicho lo anterior, hay dos cuestiones sobre las que quisiera, asimismo, reflexionar.
En primer lugar, si los postulados de la regularización íntegra no deberían llevarse al extremo y trasladar la simulación acordada en sede del Impuesto sobre Sociedades e IRPF al IP. No queda claro de la sentencia si se entendió que la sociedad era simulada o lo que se declararon simulados fueron las prestaciones de servicios a la sociedad considerada por la AEAT como interpuesta. Ello no obstante, si recordamos la doctrina a tenor de la cual cabe apreciar simulación en una sociedad que a juicio de la Administración no tenga medios materiales y personales para desarrollar su actividad administrativa, es probable que la sociedad hubiera sido declarada simulada. Ahora bien, si dicha sociedad se considera simulada en relación con el IRPF y se ignora a efectos fiscales, ¿no debería considerarse igualmente inexistente en el ámbito del IP? Téngase en cuenta que el TS ya ha considerado antes que la declaración administrativa de simulación por la que se atribuyeron rentas de una sociedad a su socio permite extrapolar consecuencias en otro ámbito jurídico distinto, como es la determinación de la base imponible de las sanciones tributarias por falta de ingreso (STS de 8 de junio de 2023, rec. cas. 5002/2021, ECLI:ES:TS:2023:2637, que ya comenté en otra entrada de este blog).
Ciertamente, tal cuestión es relevante a los efectos que se consideran en la sentencia comentada porque de entender que no existe en el plano tributario una sociedad, no existirían participaciones sociales que habrían de valorarse según el art. 16 LIP y, en consecuencia, la valoración de los activos y pasivos del balance social debería hacerse bien siguiendo los criterios fijados en el art. 11 LIP (para los activos empresariales y profesionales) o bien de acuerdo con otros preceptos del mismo texto legal (v. gr. en el art. 12 para los depósitos en cuenta corriente o de ahorro que no pudieran reputarse afectos a la actividad económica).
Pero, en segundo lugar -y con mayor relevancia aún, si cabe, que lo referido previamente- surge la duda de si debiera matizarse o revisarse la doctrina de la antes citada STS de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021) en relación con la no deducibilidad de las cuotas de IRPF levantadas por la AEAT respecto del IP del mismo sujeto pasivo y ejercicio por el mero hecho de que en la fecha del devengo del citado IP tales deudas no habían nacido aún.
En efecto, pudiera pensarse que el criterio formal del devengo de las deudas deducibles en el IP que recoge la citada STS de 28 de febrero de 2023 pudiera entrar en conflicto con el principio material de regularización íntegra que viene desarrollando en los últimos años nuestro Alto Tribunal. Ello es así porque la sentencia que se comenta en estas líneas ha entendido que lo autoliquidado en el momento en que se devengó el IP, de producirse cambios instados por la Administración tributaria, puede variarse para reestablecer la justicia tributaria en relación con la regularización administrativa realizada sin tomar en cuenta cuestiones de devengo. Consecuentemente, tal y como se ha indicado ya, el auténtico interés para el contribuyente sería que la regularización íntegra permitiera deducir del IP, para los ejercicios regularizados, el aumento de cuota del IRPF en tales periodos derivados de la declaración de simulación instada por la AEAT con incidencia en este último tributo. Sin embargo, tal postura fue eludida por el TS en el auto de admisión y no fue finalmente resuelta -probablemente por no plantearse de nuevo en el escrito de interposición- por la sentencia que comentamos. Y si bien es cierto que según la doctrina última del TS la deuda a la Hacienda Pública sería deducible del IP desde el momento en que la misma fuera firme (esto es, en el supuesto de la sentencia comentada, a partir del ejercicio 2024), el hecho de no regularizar íntegramente las cuotas del IP en función de la regularización realizada en el IRPF conllevaría el pago de intereses de demora durante más de una década, lo cual puede ser una cuestión en absoluto despreciable.
En suma, todo parece indicar que la resolución comentada, aun teniendo una relevancia innegable, no cierra definitivamente el paso a otros recursos que pudieran plantearse ante el TS en un futuro en relación con la regularización íntegra del IP cuando se hayan incrementado las cuotas por IRPF para el mismo sujeto pasivo y en el mismo ejercicio, con lo que acaso pudieran producirse próximamente nuevos pronunciamientos de nuestro Alto Tribunal sobre los aspectos antes referidos
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido
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