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Tropezando en la misma piedra. La declaración de inconstitucionalidad del IIVNU y su repercusión en la impugnación de liquidaciones por el responsable subsidiario. STS 1103/2022, 27 de julio.

Me prometí a mí misma no volver a escribir sobre el IIVTNU. Supongo que esa saturación que me invade la comparte quien no haya tenido la paciencia de empezar a leer mi entrada de hoy en el blog, después de haber visto cuál era su título. Como no tengo remedio, he vuelto a caer en la tentación, a tropezar en la misma piedra. Y aquí estoy escribiendo una vez más sobre otro episodio más del culebrón de la plusvalía.

Lo hago al hilo de una reciente sentencia que ha logrado llamar mi atención. Parece pues que no está todo dicho, que todavía quedan aspectos con alguna enjundia que aclarar. Así debe de ser cuando el Tribunal Supremo ha considerado que el problema que le fue planteado tenía interés casacional objetivo para la formación de doctrina, algo que no es fácil de conseguir, a la luz de las estadísticas sobre inadmisiones del Alto Tribunal.

Veamos pues sobre qué ha versado la STS 1103/2022, 27 de julio (ECLI:ES:TS:2022:3188).

Las alegaciones del recurrente, don Sabino –así le llamó el TS-, cuando impugnó su liquidación  versaron sobre la improcedencia del exigir el IIVTNU por haberse producido una minusvalía en una operación inmobiliaria de compra y posterior venta de inmuebles llevada a cabo por una mercantil, de cuyas deudas tributarias había sido declarado responsable subsidiario. Las sentencias impugnadas se habían dictado: por un juzgado contencioso administrativo (estimatoria por aplicación de la “mal llamada” tesis maximalista sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 59/2017, de 11 de mayo); y por el TSJ de Cataluña (estimatoria para el ente público apelante por considerar probada la plusvalía). Por favor, tenga paciencia el lector, y verá que el dato tiene su importancia.

El motivo de admisión del recurso de casación no versó sobre la prueba de la minusvalía. Ya se lo habrán imaginado, a ver quién consigue sino que se admita un recurso de casación referido a un tema de prueba, sobre el que además existe abundante jurisprudencia (por todas STS de 9 de junio de 2018). Se centró sobre un aspecto que en aquel momento todavía estaba sub iúdice, la posible inconstitucionalidad de la exigencia del IIVTNU cuando la cuota tributaria se aproximaba a la cuantía de la plusvalía realizada. El mismo que pocos meses después sería estimado por la STC 126/2019, de 31 de octubre. Precisamente la sentencia comentada, en su FD 4º, aplica la doctrina de la STC 126/2019, concluyendo que en el caso enjuiciado la carga impositiva derivada del IIVTNU tenía alcance confiscatorio, dado que la cuota tributaria absorbía la ganancia patrimonial, lo que en principio le habría bastado al Tribunal para estimar el recurso de casación.

A pesar de ello, la sentencia continúa su razonamiento en un amplio FD 5º, en el cual realiza dos reflexiones interesantes: por un lado, aborda algunos de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021, de 26 de diciembre; por otro, sienta doctrina sobre algo que no había sido el objeto del recurso de casación, si el responsable subsidiario podía formular alegaciones sobre la constitucionalidad de la liquidación de cuyo pago era responsable por derivación.

Para quien no tenga la paciencia de seguir leyendo adelanto la doctrina declarada de interés casacional, que es la siguiente:

«en un caso como el examinado, en que la existencia y exigibilidad de la liquidación tributaria cuyo impago constituye la base de la declaración de responsabilidad subsidiaria, y que ha sido impugnada tempestivamente, como uno de los presupuestos para la responsabilidad tributaria subsidiaria, no puede ser calificado como una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que, a los efectos de la declaración de responsabilidad subsidiaria, ex art. 43.1.c LGT que impugna el recurrente, la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuya deuda tributaria es objeto de la derivación de responsabilidad, es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura para efectuar la liquidación, y no puede servir de fundamento y presupuesto para la declaración de responsabilidad subsidiaria».

Para quien no la haya perdido la paciencia explico los detalles del razonamiento.

Cuando don Sabino formuló el escrito de alegaciones acababa de publicarse la STC 182/2021, de 26 de octubre, y por ello invocó dicha sentencia. Por su parte, la administración, en su escrito de oposición, adujo que la liquidación no podía ser revisada con base en la sentencia. Entendía que se trataba de una situación consolidada, toda vez que la demanda se había fundamentado en la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de la finca, pero no en la inconstitucionalidad del método de determinación de la base imponible, que fue lo declarado inconstitucional por la STC 182/2021.

El TS, aunque pudo hacerlo, no soslayó la función que tiene encomendada, sino que pronunció sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021, en relación con un aspecto muy concreto, las denominadas “situaciones consolidadas”. Comenzó haciendo una exégesis de los preceptos que regulan el alcance y efectos de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de las normas (art.161.1.a. CE en conexión con los arts. 38.1, 39 y 40.1 LOTC), sin dejar de advertir que el propio Tribunal Constitucional a veces decide modular los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad, y que además lo hace de forma variable, tal como sucedió precisamente con el fallo de la STC 182/2021, que previamente delimitó en su FJ 6º.

La sentencia sin embargo no analiza todos los supuestos del controvertido FJ 6º, sino que se limita al caso examinado. Por ello, tan solo se refiere a una parte del apartado b) del citado fundamento, el que concierne a las denominadas “situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia”. A estos efectos, señala que «lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las “situaciones consolidadas” según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii.a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii.b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Entiende así el TS, que don Sabino no se encontraba en ninguno de los citados supuestos, sino, por el contrario, en una situación susceptible de ser revisada con fundamento en la  STC 182/2021, que supuso la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, expulsándolos del ordenamiento jurídico y resolviendo sobre la inexigibilidad del tributo.

La peculiaridad de este supuesto reside en que la liquidación cuyo impago generó la derivación de responsabilidad había adquirido firmeza respecto de otros obligados tributarios. Sin embargo, no sucedía así para el reclamante, porque tenía abierta la vía que hablita el art.174.5 LGT para realizar las alegaciones que estimase oportunas respecto de la procedencia de la misma, entre las cuales se encontraba su inconstitucionalidad. Aplica la sentencia el régimen de las liquidaciones “impugnadas en plazo” por parte del responsable subsidiario, porque para el mismo, señala el Tribunal, “no constituye un acto firme ni una situación consolidada”. Para más detalles sobre dicho régimen aconsejo la lectura de la entrada que hace pocas semanas escribía Ernesto Eseverri en taxlandia.

Lo que no veo tan claro es que el recurrente plantease tempestiva y oportunamente la pretensión por la cual finalmente su recurso fue estimado, esto es, por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021, de 26 de octubre. En mi opinión sí se trataba más bien de una cuestión nueva. Parece conveniente recordar que el Tribunal Constitucional abordó en los pronunciamientos que hemos citado tres cuestiones  diferentes: la STC 59/2017, de 11 de mayo, declaró inconstitucional gravar las situaciones de minusvalía; la STC 126/2019, de 31 de octubre, los supuestos en los que la cuota del IIVTNU es igual o superior a la plusvalía obtenida; y finalmente la STC 182/2022, de 26 de octubre, declaró inconstitucional el sistema de determinación de la base imponible, provocando un vacío normativo. No sería necesario hacer esta distinción si el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de estas tres sentencias no fuera diferente, algo difícilmente explicable y que en mi opinión no debió haberse producido, pero lo cierto es que es así y tenemos que lidiar con ello.

Parece que el Tribunal Supremo vendría a incluir bajo el manto de la STC 182/2021 los supuestos examinados en las sentencias precedentes que acabamos de citar, cuando afirma que “la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas de normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad”. Aunque podríamos concluir que es algo que carecería de importancia en el caso del recurrente, ya que de todos modos su pretensión hubiera sido estimada, sin embargo creo que, con carácter general, es necesario separar el contenido y alcance de las tres sentencias mencionadas. Y es que todavía muchos obligados tributarios pueden solicitar la rectificación de autoliquidaciones, articulando  pretensiones que podrían ser estimadas aplicando la doctrina contenida en las STC 59/2017 y 126/2019, pero que no podrían aducir las mismas invocando la STC 182/2021, debido a que en ella se establecen unos límites más estrechos a las situaciones susceptibles de ser revisadas, como da cuenta la sentencia ahora comentada.

Termino advirtiendo que el Tribunal Supremo deja expresamente fuera de su consideración algunos aspectos. No aborda el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad (art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre), porque no ser ésta la pretensión enjuiciada. Tampoco analiza otras cuestiones polémicas, que menciona expresamente: la referencia a la fecha de aprobación de la sentencia en lugar de la de publicación en el BOE; y “el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021”.

Como sucede en algunas series televisivas la sentencia nos menciona lo que puede suceder en posteriores capítulos, pero nos deja con la intriga sobre cuál será el desenlace final. Para quien no haya perdido aún el interés por la serie: CONTINUARÁ…

María Ángeles García Frías

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario y Letrada del Tribunal Constitucional

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STS 1103/2022, 27 de julio (ECLI:ES:TS:2022:3188)