Vivimos tiempos hostiles, también en el ámbito contencioso-tributario. En tiempo de guerra el escenario de la labor quirúrgica puede experimentar cambios bruscos y los cirujanos deben estar preparados para adaptarse a distintas dificultades y austeras condiciones. La escasez de médicos y de personal sanitario (jueces y magistrados), unida a la continua afluencia de heridos (recurrentes) determinan que las instalaciones médicas (tribunales) se saturen con facilidad. En este contexto, cobra especial importancia un buen triaje para determinar las prioridades quirúrgicas.

En los últimos tiempos el Alto Tribunal está dando buenas muestras de haber abandonado el triaje “inverso” y está poniendo el foco en cuestiones tributarias de alto voltaje que requieren un trabajo quirúrgico intensivo. Así, hace apenas siete meses^[1] reflexionaba aquí sobre la necesidad acuciante de que nuestro Tribunal Supremo sacara el bisturí para diseccionar de forma precisa, y de una vez por todas, los contornos de las categorías jurídicas de la calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. Apelaba entonces a la labor uniformadora del Tribunal para que, una vez consolidada la valiente doctrina de su no intercambiabilidad, se avanzara en una serie de parámetros que permitan diferenciar con nitidez cada una de estas figuras antielusivas. Cierto que la materia antiabuso se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, pero ese grado de casuismo no es incompatible con el establecimiento de una serie de parámetros generales que permitan abordar, con cierta homogeneidad en su tratamiento, las grandes dudas que en la actualidad se ciernen sobre las cláusulas de los arts.15 y 16 LGT.

Las dificultades inherentes a la distinción entre los ámbitos de aplicación de los artículos 15 y 16 de nuestra LGT se agravan por el papel atribuido al propósito negocial en la apreciación de la simulación, introduciendo grandes dosis de incertidumbre en el ámbito del Derecho sancionador tributario. De acuerdo con la Teoría General del Derecho cuando un contrato se realiza con un fin distinto del habitual o normal surgiría un vicio en la causa. A su vez, puede distinguirse entre contratos con causa falsa (las partes no persiguen la finalidad del negocio aparentemente realizado sino de otro distinto) o causa ilícita (las partes persiguen fines contrarios al ordenamiento jurídico). Y es en este terreno de la ilicitud de la causa donde se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley/conflicto en la aplicación de la norma con la simulación (con los efectos diametralmente opuestos de una y otra figura en el ámbito de las infracciones administrativas o penales), que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a los órganos de aplicación de los tributos y, luego, a los Tribunales.

Y en esa labor destaca positivamente el pronunciamiento de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el caso Babcock, que ha cristalizado en su sentencia 5039/2022 dictada el pasado 26 de octubre de 2022, en la que se declara que concurre una causa falsa del contrato de préstamo, pues encubre en realidad un negocio de aportación de capital a una entidad vinculada (simulación relativa) que resulta regularizable con arreglo a la cláusula del art.16 LGT. Esta resolución nos recuerda que la simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado, por lo que no es posible declarar la simulación sin ocultación fáctica, como sin embargo ha ocurrido en otros precedentes de esa misma Sección no muy alejados en el tiempo (sentencia de la Audiencia Nacional dictada el 10 de noviembre de 2021, que estimó parcialmente el recurso n.º 1073/201).

Según la AIReF (2020) en su evaluación de los incentivos fiscales a la I+D+i, en España el reducido nivel de aplicación efectiva de estos incentivos en términos comparados contrasta con su elevada generosidad teórica, que es, según la OCDE, de las mayores entre las economías avanzadas. Entre las causas de esta brecha se sitúan los requerimientos excesivamente gravosos para la certificación de gasto en I+D+i fiscalmente deducible, los límites establecidos a las deducciones, la insuficiencia de cuota y, sobre todo, la inseguridad jurídica que acompaña al sistema de incentivos.

A su vez, la falta de estabilidad es otro de los principales factores que reducen la eficacia de los incentivos fiscales a la innovación, debido a que este tipo de inversiones, por su naturaleza, requieren de horizontes a largo plazo y las decisiones son difíciles de revertir una vez acometidas. Por todo ello, es importante que los policy makers establezcan un entorno favorable que apoye este tipo de prácticas, evitando actuar como palancas a la innovación.

No nos habíamos recuperado todavía del sobresalto provocado por el cambio de criterio de la DGT recogido en las dos consultas de fecha 24.06.2022 (V1510-22 y V1511-22) sobre la aplicación temporal de algunas deducciones en el IS, cuando la Audiencia Nacional nos vuelve a recordar que “nada es para siempre”, alterando su doctrina en torno a la deducción por la realización de actividades de innovación tecnológica, contribuyendo de esta forma a la entropía que gobierna en los últimos tiempos el comportamiento de los órganos encargados de la aplicación de los tributos en torno a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En los últimos tiempos venimos asistiendo a una auténtica ablación del recurso de casación in limine litis, impidiéndole cumplir la función a la que sirve: ser el instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. Y este mal sistémico no viene provocado por un proceso evidente de “certiorización”^[1] de nuestro sistema casacional, en el sentido de que la admisión ha pasado a ser una decisión discrecional del Tribunal - con el único límite de la proscripción de la arbitrariedad y la evitación de los errores materiales -  fundamentada en la concurrencia de interés casacional objetivo, de manera tal que será en última instancia la Sección de Admisión quien, según su propio criterio, seleccionará los asuntos que objetivamente deban dar lugar a una sentencia. No es esta una afección de la actual casación, sino una realidad cuya simiente la encontramos en la profunda insatisfacción de la vieja casación para cumplir su misión, tanto desde el punto de vista del ius litigatoris como del ius constitucionis.

Sin embargo, con el título querulante que encabeza este comentario estamos aludiendo a un mal que aqueja a la actual casación, y que puede ser fácilmente reparado a partir de la correcta interpretación de los supuestos de hecho sometidos a enjuiciamiento del Tribunal. Nos referimos, dicho sea con el máximo respeto y ánimo constructivo, a esa praxis de la Sección de Admisión que despacha de forma expedita un volumen significativo de asuntos, mediante providencia/auto de inadmisión, de acuerdo con la siguiente fórmula estereotipada: “El escrito de preparación plantea una discrepancia de la parte recurrente con la apreciación de los hechos efectuada por el órgano judicial de instancia, siendo reiterada la jurisprudencia de esta Sección de admisión que, en aplicación del artículo 87 bis 1 de la LJCA, quedan excluidas del actual recurso de casación las cuestiones en las que la parte manifiesta su discrepancia con el resultado valorativo de la prueba realizado por el tribunal a quo [vid. ATS de 9 de marzo de 2018 (rec. 681/2017; ECLI:ES:TS:2018:2654A) y 21 de diciembre de 2017 (rec. 621/2017; ECLI:ES:TS:2017:12558A)]”.

Iniciar septiembre con buenos propósitos es uno de los rituales que conlleva el final del estío. Llega el noveno mes del año y, nos da una nueva oportunidad para enderezar de nuevo nuestros hábitos, nuestras vidas, nuestro carácter. Es además el mes de los higos, del inicio del curso escolar, de la vendimia. En septiembre languidece el verano (aunque en los últimos tiempos parezca obstinado en perpetuarse). Por eso la luz de septiembre ya no es blanca, sino ocre, y va apagándose con muy poco ruido, anticipando el otoño que apenas asoma.

Y entre esas luces de septiembre hallamos esta sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022, rec. 4762/2020, que nos acaba de ser notificada, y que resuelve la cuestión de interés casacional relativa a determinar el carácter deducible de los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad recurrente, destinado al reparto de dividendos y a la adquisición de participaciones propias para su amortización posterior, en el marco de una operación realizada con la finalidad de proporcionar una restitución de aportaciones a los socios. En concreto, el Auto de admisión delimitó el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en los siguientes términos literales: “determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita”; e identifica como norma jurídica objeto de interpretación el artículo 14.1. a) y e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (precepto similar al  artículo 14.1. a) actualmente vigente).

Desconozco si los magistrados del Tribunal Supremo sabrán jugar al mus. Aquel viejo juego de mis días universitarios salmantinos, en el que por parejas y apenas sin hablar, los jugadores se limitaban a plantear envites, hacer apuestas, exigir descartes, o lanzar un órdago para que los demás se rindiesen y entregasen sus jugadas a quien tenía las cartas más ventajosas, de forma similar a la Administración del Estado, que ha descartado el envite y acaba de lanzar un “órdago a la grande” que ha acabado en el cielo casacional.

Con una temprana ola de calor sin precedentes, el 15 de junio de 2022 el Tribunal Supremo ha apreciado la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de una cuestión de rabiosa actualidad para aquellos que seguimos las “timbas tributarias”: interpretar la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del TRLIRNR a la luz de la doctrina del Tribunal Supremo y del TJUE sobre la carga de la prueba del abuso. De nuevo el Supremo Tribunal debe tratar de desentrañar la interpretación de la exención tributaria que regula el citado artículo para los dividendos de salida distribuidos por filiales a sus matrices comunitarias, en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modifica la regulación del IRNR con efectos a partir de 1 enero de 2015.

Con ello la Administración del Estado lanza un “órdago a la grande”, frente a la posición mantenida por la Audiencia Nacional en la trilogía de sentencias (Sentencias de 10 de junio de 2021, rec.1318/2017, 21 de mayo de 2021, rec. 1000/2017 y 31 de mayo de 2021, rec. 925/2017) que consideran que la Administración tributaria en su interpretación del artículo 14.1.h) del TRLIRNR, habría invertido la carga de la prueba del abuso, de forma contraria a lo declarado por el TJUE en la Sentencia Deister Holding & Juhler Holding de 20 de diciembre de 2017 (asuntos C-504/16 y C-613/16), que no permite presumir la concurrencia de montaje abusivo atendiendo únicamente a la circunstancia de que la entidad holding esté controlada por residentes de países terceros.