Hasta que Breaking Bad recuperó el nombre de Heisenberg para el gran público, al científico alemán se le reconocía sobre todo por su principio de incertidumbre. Una especie de guinda de la teoría cuántica que, simplificando, establece que la posición y la velocidad de una partícula (como un electrón que gira en un átomo) sólo pueden medirse al mismo tiempo con una precisión limitada. Para Heisenberg, al igual que para la ciencia jurídica, la indeterminación equivale a incertidumbre. Y precisamente para poner fin a la incertidumbre que conllevan las situaciones claudicantes se erige la categoría jurídica de la prescripción, institución destinada a garantizar la seguridad jurídica y dirigida a procurar que el transcurso del tiempo no resulte inmune para la aplicación de la ley a las conductas de los sujetos obligados.

La disparidad de plazos entre la prescripción administrativa y la penal en el seno de los delitos contra la Hacienda Pública ha sido objeto de amplio análisis y discusión por la doctrina. Al fin y al cabo, nos encontramos ante un asunto de importancia capital: los efectos jurídicos del paso del tiempo. La existencia de dos plazos de prescripción distintos en una materia en la que tradicionalmente se han producido colisiones como es el delito fiscal -al tratarse de una norma penal en blanco-, provoca disfunciones y desencuentros que han sido abordados por la reciente Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 7 de enero de 2025 (rec. núm. 4494/2022, ECLI:ES:TS:2025:49).

Como comentábamos en su día aquí (Emboscada a la deducción por innovación tecnológica) la falta de seguridad jurídica en la aplicación de los incentivos fiscales de investigación y desarrollo e innovación tecnológica actúa como una de las principales palancas a la innovación. Asimismo, tal y como denunciaba la AIReF aquí (La AIReF propone cambios en la deducción por I+D+i) desde el punto de vista de la comparativa internacional, el beneficio fiscal a la I+D+i presenta una eficacia potencial destacada, si bien su eficacia real se ve mermada por los límites y los requisitos normativos y aplicativos que frenan su acreditación plena.

1. Criterio seguido por la Administración tributaria en relación con la calificación como IT de los proyectos de software

En este sentido, en los últimos años la Inspección tributaria discute diversos aspectos de la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT) que regula la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En particular, y en lo que aquí interesa, cuestiona la deducción en relación con los proyectos de software que, en general, se encuadran en el ámbito de la innovación tecnológica, soportando sus conclusiones en informes emitidos ad hoc por el Equipo de Apoyo Informático (EAI) del propio órgano actuante.

Confío en que esta entrada les encuentre ya a todos gozando del dolce far niente, tras un año de alto voltaje en el ámbito fiscal. Yo me encuentro en “las últimas”, pero nuestro querido webmaster, Lois Rodríguez Andrade, nos recuerda la importancia del compromiso asumido con nuestros taxlanders, incluso en época estival, pues resulta que hasta en agosto ¡hay viciosos de lo tributario! No seré yo quien traicione esa confianza.

Y precisamente de confianza, en concreto, de protección de la confianza legítima versa esta entrada, pues la sentencia que nos proponemos comentar aborda la cuestión atinente a si puede la Administración tributaria, ante un cambio de criterio de la DGT motivado por una mudanza jurisprudencial del TJUE, ampararse en el nuevo criterio para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron el impuesto conforme al criterio anterior vigente al tiempo del nacimiento de sus obligaciones tributarias. Considero que la respuesta ofrecida por el Tribunal Supremo merece alguna reflexión, la cual comparto con ustedes en las líneas que siguen.

Cuando el legendario guardián del espacio Buzz Lightyear soltó en la primera entrega de Toy Story su ya memorable grito de guerra: «¡Hasta el infinito y más allá!», los habilidosos guionistas de Pixar segura estoy que nunca pudieron imaginar que la icónica frase se convertiría, casi tres décadas años después, en el lema del Alto Tribunal español en lo atinente al alcance temporal de potestades administrativas, pero con un sentido de retorno infinito.

Me acordé de este personaje principal de la franquicia Toy Story cuando accedí a la lectura de la reciente sentencia de 11 de marzo de 2024, cas. 8243/2022 en la que el Tribunal Supremo debía determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 LGT2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos. La respuesta del Tribunal casacional ha sido que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y “cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio calificado, se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar”.

El Tribunal Supremo en reciente sentencia de 21 de diciembre de 2023 (STS 5775/2023, ECLI:ES:TS:2023:5775) ha establecido como doctrina legal que en los supuestos de impuestos de gestión compartida (IBI, IAE, Plusvalía Municipal, etc.), para la devolución de ingresos indebidos mediando actos firmes, no resulta necesario instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, bastando la solicitud de devolución de ingresos indebidos exprés del art. 221.1 LGT.

En el ámbito tributario local es frecuente este esquema de gestión compartida, en el que el Estado se encarga de elaborar el censo, padrón o registro y las entidades locales tienen como competencia la gestión tributaria a partir de dicho censo, padrón o registro. En la práctica procesal este esquema plantea múltiples interrogantes que el Tribunal Supremo se ha ido encargando de atemperar (vid. inter alia, STS 579/2019, ECLI:ES:TS:2019:579, sobre la posibilidad de que, al impugnar las liquidaciones del impuesto, pueda discutirse el valor catastral del inmueble sobre el que se liquida; STS 2746/2021, ECLI:ES:TS:2021:2746, en la que se estableció que las actuaciones realizadas ante la Administración catastral interrumpen la prescripción del derecho de los ayuntamientos para determinar la deuda tributaria del IBI; STS 3029/2023, ECLI:ES:TS:2023:3029, donde concluye que la gestión catastral no condiciona ni modifica el inicio del plazo de prescripción de la liquidación municipal del IBI, sin perjuicio de que, no obstante, pueda interrumpir ese plazo, una vez iniciado).

En esta ocasión, se plantea ante el Tribunal Supremo un supuesto en el que, habiéndose liquidado inicialmente el IBI por el valor catastral que, en ese momento, constaba en el Catastro, dicho valor se ve minorado posteriormente tras un procedimiento de subsanación de discrepancias (art. 18 TRLCI), resultando que las liquidaciones giradas previamente habían ya adquirido firmeza administrativa.

Las líneas que siguen no pretenden alimentar el debate sobre la idoneidad del recurso de casación para satisfacer la exigencia de reexamen por un órgano jurisdiccional superior de las sentencias que confirman una sanción administrativa grave, dadas las intrínsecas limitaciones de este medio extraordinario de revisión que excluye el reexamen de los hechos o la valoración de la prueba, imprescindibles para revisar una condena; tampoco aspiran a reavivar las consideraciones que de lege ferenda apuntan a la conveniencia de extender la segunda instancia también en el orden contencioso-administrativo. El propósito es mucho menos ambicioso, pero creo que indudablemente más práctico: reflexionar sobre las luces y sombras que arroja la aplicación práctica de la doctrina Saquetti por la Sala Tercera del Tribunal Supremo tres años después de la publicación de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), caso Saquetti Iglesias c. España, de 30 de junio de 2020.

La sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 condenó al Reino de España por no haber ofrecido al sancionado, Sr. Saquetti Iglesias, una doble instancia judicial, pese a que la infracción cometida podía considerarse grave y, por tanto, tiene naturaleza penal, para la que rige esa exigencia de segunda instancia -o segunda revisión- que deriva del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH).