Automutilación casacional “in limine”
En los últimos tiempos venimos asistiendo a una auténtica ablación del recurso de casación in limine litis, impidiéndole cumplir la función a la que sirve: ser el instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho. Y este mal sistémico no viene provocado por un proceso evidente de “certiorización”[1] de nuestro sistema casacional, en el sentido de que la admisión ha pasado a ser una decisión discrecional del Tribunal - con el único límite de la proscripción de la arbitrariedad y la evitación de los errores materiales - fundamentada en la concurrencia de interés casacional objetivo, de manera tal que será en última instancia la Sección de Admisión quien, según su propio criterio, seleccionará los asuntos que objetivamente deban dar lugar a una sentencia. No es esta una afección de la actual casación, sino una realidad cuya simiente la encontramos en la profunda insatisfacción de la vieja casación para cumplir su misión, tanto desde el punto de vista del ius litigatoris como del ius constitucionis.
Sin embargo, con el título querulante que encabeza este comentario estamos aludiendo a un mal que aqueja a la actual casación, y que puede ser fácilmente reparado a partir de la correcta interpretación de los supuestos de hecho sometidos a enjuiciamiento del Tribunal. Nos referimos, dicho sea con el máximo respeto y ánimo constructivo, a esa praxis de la Sección de Admisión que despacha de forma expedita un volumen significativo de asuntos, mediante providencia/auto de inadmisión, de acuerdo con la siguiente fórmula estereotipada: “El escrito de preparación plantea una discrepancia de la parte recurrente con la apreciación de los hechos efectuada por el órgano judicial de instancia, siendo reiterada la jurisprudencia de esta Sección de admisión que, en aplicación del artículo 87 bis 1 de la LJCA, quedan excluidas del actual recurso de casación las cuestiones en las que la parte manifiesta su discrepancia con el resultado valorativo de la prueba realizado por el tribunal a quo [vid. ATS de 9 de marzo de 2018 (rec. 681/2017; ECLI:ES:TS:2018:2654A) y 21 de diciembre de 2017 (rec. 621/2017; ECLI:ES:TS:2017:12558A)]”.
Por supuesto, no desconocemos que existen supuestos sometidos a revisión casacional que efectivamente versan sobre cuestiones fácticas, de mera valoración probatoria, que so capa de plantear un problema netamente jurídico, se agazapa realmente una cuestión de discrepancia en la apreciación de los hechos, que de acuerdo con la configuración del actual recurso de casación debe quedar extramuros de su influencia, en tanto que el artículo 87 bis.1 LJCA viene a establecer que el recurso de casación “se limitará a las cuestiones de derecho, con exclusión de las cuestiones de hecho”[2].
Sin embargo, en no pocas ocasiones determinados asuntos reciben esa misma respuesta formularia de la Sección de forma inmerecida. En estos supuestos a los que nos referimos el juicio de inadmisión parte de considerar que se está ante una cuestión de discrepancia en la apreciación de los hechos, cuando realmente en ningún caso la recurrente planteó una discrepancia en la determinación de los hechos realizada por el Tribunal de instancia, sino en la calificación de unos hechos que no se discuten. En efecto, la apreciación del Tribunal de instancia sobre los hechos que constituyen la base del litigio no puede ser controvertida en casación, pero la pura valoración jurídica que esos hechos merecen, o lo que es lo mismo, la calificación jurídica de dichos hechos, o la determinación de las consecuencias jurídicas que de tales hechos fluyen, son cuestiones que precisamente por residenciarse en el terreno de los juicios de carácter jurídico resultan susceptibles de problematizarse en casación, siempre y cuando se desenvuelvan en este específico ámbito de la discusión jurídica y no pretendan encubrir bajo el mismo una discusión puramente fáctica.
De esta forma se están desaprovechando extraordinarias oportunidades para abordar las cuestiones jurídicas que están generando controversias fiscales de alto voltaje a nivel internacional. Así, por ejemplo, a resultas de esta práctica seguimos sin una precisa delimitación de los contornos de las categorías jurídicas de la calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación (reguladas, respectivamente, en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT), que permita diferenciar con nitidez cuándo hemos de aplicar cada una de estas figuras.
No puede oponerse como óbice a esa labor uniformada que la materia antiabuso se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, pues ese mismo grado de casuismo, no impide sin embargo, que puedan establecerse una serie de parámetros que permitan abordar, por ejemplo, la eficacia de las notificaciones tributarias[3] con cierta homogeneidad en su tratamiento. Por lo tanto, es compatible el lógico casuismo con el establecimiento de un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado.
Casi dos décadas después de su entrada en vigor, seguimos sin una jurisprudencia sobre el conflicto en la aplicación de la norma regulado en el artículo 15 de la LGT, ni sobre sus características esenciales, en especial sobre el alcance de determinados conceptos jurídicos indeterminados presentes en su redacción – i.e. “notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”, “negocios usuales o propios” o “ahorro fiscal”-. Al igual que tampoco existe jurisprudencia sobre su acomodo con las libertades de establecimiento o libre circulación de capitales, y con los principios derivados de la jurisprudencia del TJUE[4] en materia de prohibición de prácticas fiscales abusivas (codificada básicamente en el art.6 de la Directiva 2016/1164, ATAD[5]). Resulta sencillamente delirante que, transcurridos 18 años desde la entrada en vigor del art.15 de la LGT, y mientras la Administración tributaria va publicando sus propios criterios interpretativos[6], advirtiendo de la posible imposición de sanción a quienes en lo sucesivo se separen de los mismos, no exista un solo pronunciamiento del Tribunal Supremo estableciendo jurisprudencia sobre el mismo, como tampoco ningún recurso de casación pendiente donde la cuestión de interés casacional objetivo tenga por objeto la interpretación de la cláusula general antiabuso de la legislación fiscal española[7]. Y las dudas -estrictamente jurídicas- no dejan de aflorar, bastando citar a modo de ejemplo:
a) Qué requisitos deben concurrir para que un acto o negocio jurídico pueda ser considerado “notoriamente artificioso o impropio”; el adverbio notoriamente parece requerir que no baste con la existencia de dudas acerca de la naturalidad en la relación entre los medios jurídicos utilizados y el resultado obtenido, sino que se requiere que la falta de naturalidad sea clara y evidente. Solo de este modo resultará compatible con la seguridad jurídica la alteración en la calificación fiscal que conlleva la declaración del conflicto.
b) Si los actos o negocios jurídicos notoriamente artificiosos o impropios, hay que ponerlos en relación con el resultado obtenido únicamente por el sujeto pasivo objeto de comprobación e inspección, y no con el obtenido por otras entidades, máxime cuando estas no son residentes fiscales en España ni han intervenido en el procedimiento;
c) Si la ventaja o ahorro fiscal obtenido también hay que analizarla en el propio sujeto pasivo objeto de comprobación o en terceras entidades;
d) Determinar si la Administración debe explicitar cuáles hubieran sido los actos o negocios jurídicos usuales o propios y acreditar que, de haberlos llevado a cabo el sujeto pasivo, no se hubiera producido la ventaja o ahorro fiscal.
Especialmente acuciante es la necesidad de culminar su deslinde con la simulación, tarea que aunque iniciada en los épicos pronunciamientos de julio de 2020[8], permanece inconclusa. Exigencia que se torna en imprescindible una vez la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido que aunque la simulación no supone inexorablemente la imposición de sanción, impide la invocación de la interpretación razonable de la norma o del error de prohibición como causas de justificación.
Y así pasan los años y la Administración tributaria sigue entendiendo que un negocio jurídico, operación o actividad son simulados por apreciarse en ellos una notable artificiosidad y revelar una ausencia de efectos o motivos económicos distintos de la consecución de un ahorro fiscal, cuando tales apreciaciones resultan sustancialmente coincidentes con las que, en relación con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se regulan en el artículo 15 LGT. En tales circunstancias, la Administración tributaria no considera necesaria la ocultación fáctica, es decir, que exista una realidad negocial distinta de la que las partes han aparentado (simulado). Y aunque algún pronunciamiento de la Audiencia Nacional ha negado (v. gr., en SSAN 13.10.2020, rec. 232/2017 y 19.2.2021, rec. 774/2017, FJ 6) la posibilidad de aplicar la norma de simulación contenida en el artículo 16 de la LGT cuando el reproche que se hace al obligado tributario se resume en la concurrencia de los presupuestos aplicativos del artículo 15, se echa en falta un pronunciamiento claro y concluyente de nuestro Tribunal Supremo que zanje definitivamente lo que ha sido durante décadas un vivero de controversia e inseguridad jurídica.
Urge una respuesta del Alto Tribunal sobre cómo deben deslindarse las figuras previstas en el art. 15 LGT y en el art. 16 del mismo texto legal teniendo en cuenta que solo pueden someterse a expediente sancionador las conductas que deban reputarse simuladas.
Y el esclarecimiento de todas estas cuestiones no requiere una valoración de la prueba sino simple y llanamente una tarea de calificación, entendiendo la calificación como la operación que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes; es esta una tarea exquisitamente jurídica, constituye una fase o elemento de la interpretación que, a su vez, está incardinada en la aplicación de las normas. Se trata de un camino de ida y vuelta, de los hechos a la norma y de la norma a los hechos.
En definitiva, en la tarea de la delimitación de las cláusulas antiabuso, el TS se encuentra ante un escenario jurídico sinuoso, abrupto, escarpado y escasamente estable con una gran incidencia en nuestro sistema económico, afectando a la práctica totalidad de los ciudadanos y las empresas. Si tuviéramos que elegir en la actualidad un segmento del ordenamiento jurídico tributario necesitado de mayor seguridad jurídica, este es el de los mecanismos antielusorios, pues la proliferación de conceptos jurídicos indeterminados y la tentación de su indiferenciación impide la previsión de las consecuencias de los actos y negocios jurídicos llevados a cabo por los particulares.
A tal efecto, la función nomofiláctica que pretende potenciarse con la actual configuración del recurso de casación se erige en esta concreta materia en un instrumento indispensable para el incremento de la certeza jurídica y la eficiencia en el gasto en la aplicación de las normas tributarias. “Solo” hace falta un ejercicio de valentía por parte del Supremo Tribunal para que, de una vez por todas, se avance en la construcción de la jurisprudencia encaminada, en aras de la seguridad jurídica, a delimitar la potestad calificadora de la Administración tributaria, y a configurar el significado y alcance de las categorías de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación.
Las evidentes dificultades de deslinde no pueden suponer un obstáculo a la tarea nomofiláctica, pues lo contrario, una renuncia a resolver jurídicamente el problema convertirá a las figuras jurídicas controvertidas en inútiles, validando la expresión atribuida a Deng Xiaoping “gato negro o gato blanco, lo importante es que cace ratones”, alentando a la postre la decisión discrecional de la Administración tributaria.
María Teresa González Martínez
Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados
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[1] Término jurídico acuñado por CANCIO FERNÁNDEZ, R.C., El nuevo recurso de casación en el orden contencioso-administrativo, Thomson Reuters, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2015.
[2] Esta limitación del debate casacional no alcanza a aquellas cuestiones relativas a las normas jurídicas que regulan la carga de prueba y su interpretación, por ser esta una materia de carácter jurídico y no fáctico. El TS ha tenido oportunidad de pronunciarse en diversos asuntos relacionados con la distribución de la carga de la prueba entre el contribuyente y la Administración tributaria. Como paradigma de la importancia de esta valoración de las normas relativas a la carga de la prueba, encontramos la jurisprudencia sobre el IIVTNU, siendo objeto de debate cuestiones relativas a la prueba de la existencia del hecho imponible por parte de la Administración o la de la inexistencia de plusvalía por parte del sujeto pasivo. Asimismo, sobre la interpretación del alcance del artículo 106 de la LGT, la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en materiales tales como la prueba de la realidad de los desplazamientos y manutención respecto a dietas exentas en IRPF.
[3] En materia de notificaciones, a golpe de sentencias (la última de la saga ha sido la STS de 18 de octubre de 2022, rec. 5517/2020) se ha ido construyendo unas reglas que aportan seguridad jurídica y que pretenden, con su aplicación al caso concreto, aportar la suficiente certidumbre para solucionar los casos que la realidad escenifica.
[4] El concepto de abuso que maneja el TJUE se vincula a los comportamientos “completamente artificiales”, que se definen por referencia a dos notas fundamentales: a) un elemento subjetivo consistente en el propósito de obtener, a través de conductas caracterizadas por la artificiosidad, ventajas fiscales; y b) el elemento objetivo que consiste en que el disfrute o aplicación de tales ventajas por el contribuyente, a la luz de los hechos y circunstancias del caso, resulte contrario a los objetivos y finalidad de la normativa que establece tales ventajas fiscales
[5] Especial relevancia plantea este asunto, en la medida en que en el preámbulo de la Ley 11/21, de transposición de la Directiva ATAD, advierte que no será necesaria una modificación de nuestra normativa doméstica para incorporar una norma general anti-abuso que evite esquemas abusivos o carentes de sustancia, en la medida en que ya se recoge en la LGT a través de la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y si esta norma no requiere transposición, asumimos que en su aplicación se hará una observancia estricta de la jurisprudencia del TJUE en materia antiabuso.
[6] Conforme al art.15 LGT para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de la citada Ley y art. 194 del RD 1065/2007.
[7] Recientemente la Sección ha dictado el Auto de 29/09/2022, rec. 1496/2022, para dilucidar si determinada recalificación de una operación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el art.15 LGT. En este auto la Sección reconoce que “a pesar de que se han ido fijando un conjunto de criterios interpretativos y aplicativos de las anteriores figuras, es posible afirmar que aún existen zonas de penumbra y, en particular, dificultades para delimitar el alcance de las labores de calificación del artículo 13 LGT frente al ámbito específico del conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.
[8] Ciertamente en las Sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018, ECLI:ES:TS:2020:2257 y rec.1433/2018, ECLI:ES:TS:2020:2251) y 22 de julio de 2020 (rec. 1432/2018, ECLI:ES:TS:2020:2721) (reiterada recientemente en las sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020, ECLI:ES:TS:2022:3077) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020, ECLI:ES:TS:2022:2851) el TS afirma que la Administración no puede limitarse a aplicar la potestad calificadora general del art.13 LGT para modificar los negocios tributarios aparentes, sino que tiene que aplicar el art.15 (conflicto) o el art.16 (simulación), delimitando debidamente cada uno de ellos, sin que resulten intercambiables. Dicha afirmación constituye un importante punto de partida, pero es insuficiente; debe avanzarse en la delimitación de los precisos contornos de cada una de las figuras jurídicas.