El Tribunal Supremo respalda la devolución exprés en tributos de gestión compartida
El Tribunal Supremo en reciente sentencia de 21 de diciembre de 2023 (STS 5775/2023, ECLI:ES:TS:2023:5775) ha establecido como doctrina legal que en los supuestos de impuestos de gestión compartida (IBI, IAE, Plusvalía Municipal, etc.), para la devolución de ingresos indebidos mediando actos firmes, no resulta necesario instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, bastando la solicitud de devolución de ingresos indebidos exprés del art. 221.1 LGT.
En el ámbito tributario local es frecuente este esquema de gestión compartida, en el que el Estado se encarga de elaborar el censo, padrón o registro y las entidades locales tienen como competencia la gestión tributaria a partir de dicho censo, padrón o registro. En la práctica procesal este esquema plantea múltiples interrogantes que el Tribunal Supremo se ha ido encargando de atemperar (vid. inter alia, STS 579/2019, ECLI:ES:TS:2019:579, sobre la posibilidad de que, al impugnar las liquidaciones del impuesto, pueda discutirse el valor catastral del inmueble sobre el que se liquida; STS 2746/2021, ECLI:ES:TS:2021:2746, en la que se estableció que las actuaciones realizadas ante la Administración catastral interrumpen la prescripción del derecho de los ayuntamientos para determinar la deuda tributaria del IBI; STS 3029/2023, ECLI:ES:TS:2023:3029, donde concluye que la gestión catastral no condiciona ni modifica el inicio del plazo de prescripción de la liquidación municipal del IBI, sin perjuicio de que, no obstante, pueda interrumpir ese plazo, una vez iniciado).
En esta ocasión, se plantea ante el Tribunal Supremo un supuesto en el que, habiéndose liquidado inicialmente el IBI por el valor catastral que, en ese momento, constaba en el Catastro, dicho valor se ve minorado posteriormente tras un procedimiento de subsanación de discrepancias (art. 18 TRLCI), resultando que las liquidaciones giradas previamente habían ya adquirido firmeza administrativa.
Como es sabido, el procedimiento de subsanación de discrepancias tiene por objeto la actualización de los datos de las fincas catastrales, a efectos de su valoración y tiene un efecto exclusivamente prospectivo. Ahora bien, esta irretroactividad a que nos referimos despliega sus efectos en el ámbito estrictamente catastral, no así en el tributario (vid. en este sentido, sentencia de 3 de junio de 2020, rec. cas. 5368/2018). Por lo que en estos casos en los que se evidencia un exceso de pago de cuota del impuesto en los ejercicios anteriores a la resolución del procedimiento de subsanación de discrepancias, se suscita la cuestión de si, para obtener la devolución de dicho exceso, es imperativo promover un procedimiento especial de revisión de los referidos en el artículo 221.3 LGT o es posible instar directamente la devolución de ingresos indebidos con arreglo al artículo 221.1 LGT en relación con el artículo 224.1, párrafo 3º, de la LGT.
Si repasamos la jurisprudencia existente hasta la fecha, observamos que el Tribunal Supremo ya ha analizado supuestos próximos, si bien no plenamente coincidentes con el actual en el que el ingreso indebido deriva de una modificación del valor catastral tras un procedimiento de subsanación de discrepancias y consta fehacientemente la firmeza de las liquidaciones del IBI.
En este sentido, las sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 2607/2018, ECLI:ES:TS:2020:1907 y rec.5368/2018, ECLI:ES:TS:2020:1752) aunque establecieron que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) es idóneo como instrumento jurídico para recuperar el exceso de lo satisfecho cuando, por resolución administrativa posterior a su autoliquidación, el valor catastral sobre cuya base se abonaron resulta disconforme con el valor económico o la realidad física o jurídica de la finca, no abordaron el problema derivado de la firmeza de las liquidaciones cuya devolución se acuerda, por ser una cuestión no planteada en la instancia ni objeto de discusión en ninguna de las vías procedimentales previas por ninguna de las partes.
Asimismo, las sentencias de 18 de mayo de 2020 (rec. 1665/2019, ECLI:ES:TS:2020:973; rec. 1068/2019, ECLI:ES:TS:2020:984; y rec. 2596/2019, ECLI:ES:TS:2020:970) y 9 de febrero de 2022 (rec. 126/2019, ECLI:ES:TS:2022:484), establecieron que tratándose de liquidaciones firmes del IIVTNU el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos del TRLRHL por la STC 59/2017 es el artículo 221.3 LGT. A idéntico cauce procedimental se remitió en la Sentencia 528/2019, de 14 de mayo (rec, 3457/2017) en el ámbito del IBI, la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación).
Por su parte, en la sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 4692/2017, ECLI:ES:TS:2020:2025), analizando la posibilidad de impugnar la valoración catastral con ocasión de la impugnación de las liquidaciones del IBI, el Tribunal Supremo de nuevo consideró que la revisión de liquidaciones firmes debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V LGT.
De las sentencias mencionadas puede fácilmente colegirse que, hasta la fecha, para el Tribunal Supremo el carácter firme de las liquidaciones impone, cuando se pretenda obtener la devolución de ingresos indebidos derivados de ellas, acudir a los procedimientos de revisión referenciados en el artículo 221.3 LGT. Esta interpretación era además la que se deducía de los estrictos términos del artículo citado, sin que pareciera posible otra interpretación más “posibilista” dadas las estrechas costuras del precepto. Sin embargo, esta posición encuentra en el carácter extraordinario de la revisión varios obstáculos: dificultad de subsumir la circunstancia sobrevenida en las causas de nulidad de pleno derecho; carácter discrecional de la revocación (a pesar de los avances jurisprudenciales que determinaron su carácter instrumental a partir de la STS 9-2-2022, cas.126/2019[1]) y su límite cuando hay resolución económico-administrativa; y, sobre todo, la imposibilidad de revisar actos confirmados por sentencia judicial firme (art.213.3 LGT9).
Y es precisamente aquí donde la sentencia que comentamos introduce una importante mudanza que disloca la jurisprudencia existente hasta entonces, provocada por el original enfoque que el TSJ de Madrid introduce en su sentencia de 4 de mayo de 2022 que estimó el recurso de apelación n.º 1069/2021. En esta sentencia la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid reputa que ante una liquidación firme no siempre es imperativo acudir a las específicas vías de impugnación señaladas en el art. 221.3 LGT. Al contrario, aprecia que en aquellos supuestos de impuestos de gestión compartida, en los que se haya impugnado un acto censal del mismo y la resolución de dicha impugnación censal afecte al resultado de la liquidación, el artículo 224.1, párrafo 3º, de la LGT permite que se inste la devolución del ingreso indebido directamente mediante el procedimiento de devolución de ingresos indebidos previsto en el artículo 221.1 LGT. Precisamente, el art. 224.1 LGT establece una importante salvedad en su tercer párrafo: "Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos". Para el Tribunal de instancia, esta regla está contenida en las relativas al recurso de reposición, pero sin duda es aplicable con carácter general, y contiene un tratamiento coherente de las impugnaciones de los impuestos de gestión compartida. Por un lado, prohíbe la suspensión de la función liquidadora por el mero hecho de la impugnación del acto censal, de manera que el órgano encargado de la gestión tributaria está obligado a continuar girando las liquidaciones con arreglo a los datos censales vigentes hasta que el encargado de la gestión censal o catastral del impuesto no haga la alteración procedente. Pero, como lógica contrapartida, autoriza la devolución de los ingresos producidos por consecuencia de las liquidaciones así emitidas en caso de prosperar la modificación o alteración censal, pues manifiestamente se fundaron en elementos erróneos. Por tanto, en caso de que la invalidez total o parcial de la liquidación provenga de una modificación del catastro, la devolución de ingresos indebidos escapa de la previsión del art. 221.3 LGT, bastando con la solicitud de devolución “exprés” para que ésta proceda sin necesidad de simultanear la revisión de las liquidaciones por alguno de los concretos motivos contenidos en este precepto.
El Letrado del Excmo. Ayuntamiento de Alcalá de Henares preparó recurso de casación contra la citada sentencia considerando que la sentencia impugnada ha vulnerado el art. 221.3 de la LGT, en tanto que estando ante actos firme sólo cabe la devolución de ingresos indebidos instando alguno de los procedimientos recogidos en el expresado precepto. El recurso fue admitido por Auto de 8 de febrero de 2023 y la cuestión identificada con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en dilucidar si en aquellos supuestos en los que, como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deficiencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones firmes del IBI, es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, todo ello con base en lo dispuesto en el artículo 224.1, párrafo 3º de la LGT.
El Tribunal Supremo considera que no ha lugar al recurso de casación y fija como criterio interpretativo que en estos casos de gestión compartida, para la devolución de ingresos indebidos mediando actos firmes, no resulta necesario acudir al art. 221.3 de la LGT, sino que por la propia dinámica del sistema de gestión compartida, basta la solicitud de devolución de ingresos indebidos.
La complejidad de los procedimientos administrativos dispuestos en aras de distinguir gestión catastral y gestión tributaria, y los desajustes que la estructuración de los mismos provoca, en tanto que para la impugnación de los valores catastrales se prevé un cauce procedimental que normalmente se prolongará más en el tiempo -por ser siempre necesaria la previa vía económico administrativa- que una posible impugnación de la liquidación, de suerte que puede resultar -como de facto ocurre- que se resuelva la impugnación de las liquidaciones estando aún pendiente de resolver la impugnación del valor catastral, pueden llegar a hacer inamovibles situaciones injustas e ilegales contra las que el mero transcurso de los plazos impide reacción alguna. En este contexto adquiere todo su sentido la regla aplicada por la Sala de apelación y asumida por el Tribunal Supremo: el cobro de la liquidación no se suspenderá en ningún caso, pero si la resolución relativa al acto censal afectase al resultado de la liquidación, aun siendo esta firme, que es lo que habitualmente sucederá por el natural desfase temporal cuando se cuestiona la realidad del valor catastral fijado, lo procedente es ajustar las liquidaciones giradas a la nueva realidad, al valor catastral corregido, con devolución de ingresos indebidos. Razones de justicia material así lo aconsejan.
Ante un sistema impugnatorio complejo y potencialmente creador de disfunciones, en el que se producen situaciones patológicas como las analizadas en el recurso de casación objeto de estas líneas, el sistema general que distribuye las competencias entre gestión catastral y gestión tributaria debe reinterpretarse y pulir su rigidez, como ha hecho en esta relevante sentencia el Alto Tribunal, para evitar condenar a los contribuyentes a un bucle de ribetes kafkianos, cuando no a una diáspora impugnatoria, tendente a dejar de pagar lo que con certidumbre no se debe o a que le sea devuelto lo que nunca debió pagar, que mal se compadece con un sistema tributario basado en el principio superior de justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno.
En definitiva, la solución propugnada por el Tribunal Supremo en esta sentencia -que, en todo caso, es susceptible de transcender a otros impuestos que configuren su base imponible a partir del valor catastral-, debe ser celebrada, en la medida en que resuelve los problemas y rigideces de la revisión de oficio y ataja insólitas situaciones de peregrinaje impugnatorio impropias de un sistema en el que la eficacia de la actuación de los poderes públicos y su sometimiento pleno a la Ley constituyen los parámetros esenciales que deben guiar su forma de conducirse.
María Teresa González Martínez
Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados
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[1] Vid. El amanecer de la revocación a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, rec. 126/2019 (politicafiscal.es)