Hasta el infinito… y ¡más atrás!: a propósito de la STS de 11 de marzo de 2024
Cuando el legendario guardián del espacio Buzz Lightyear soltó en la primera entrega de Toy Story su ya memorable grito de guerra: «¡Hasta el infinito y más allá!», los habilidosos guionistas de Pixar segura estoy que nunca pudieron imaginar que la icónica frase se convertiría, casi tres décadas años después, en el lema del Alto Tribunal español en lo atinente al alcance temporal de potestades administrativas, pero con un sentido de retorno infinito.
Me acordé de este personaje principal de la franquicia Toy Story cuando accedí a la lectura de la reciente sentencia de 11 de marzo de 2024, cas. 8243/2022 en la que el Tribunal Supremo debía determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 LGT2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos. La respuesta del Tribunal casacional ha sido que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y “cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio calificado, se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar”.
O tempora!, O mores!, y pensar que es la misma Sección que efímeramente sostuvo por unanimidad que"...La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios..." [1].
Decía Ortega y Gasset que “el esfuerzo inútil conduce a la melancolía”, esto es, que insistir en lo imposible acaba por producir desánimo, dolor y tristeza a quien en ello se empeña. Creo, sin embargo, que el esfuerzo es el mejor forjador de la voluntad, y me resisto a la rendición en una materia sobre la que llevamos casi una década insistiendo denodadamente en su interpretación[2], sin que haya experimentado mejora alguna sino, al contrario, un envilecimiento constante. El fenómeno de “licuación”, en el sentido baumaniano del término, de las categorías esenciales del orden jurídico-tributario al que venimos asistiendo en los últimos tiempos no debe ser aceptado con dejos de resignación, pues como reza un proverbio alemán “mut verloren, alles verloren” (cuando se pierde el coraje todo está perdido).
Volvamos pues a la sentencia objeto de este comentario, pero antes debemos situar a nuestros taxlanders en “el estado del arte” que regía la materia antes de la publicación de aquélla.
En relación con el alcance temporal de la potestad administrativa de comprobación e investigación han existido hasta tres regímenes diferentes: el vigente bajo la LGT1963, el de la redacción original de la LGT2003, y el introducido por la Ley 34/2015. Hasta el 11 de marzo de 2024 el Tribunal Supremo había conseguido despejar dos de las tres incógnitas existentes en la materia: la que acompañaba a la interpretación del viejo art. 109 LGT1963 y la que seguía al art. 115 de la LGT en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003.
Recordemos su jurisprudencia en relación con los dos primeros regímenes temporales muy brevemente:
Primer escenario (actos, hechos, negocios producidos antes del 1/07/2004)
Tras varios sonados vaivenes de nuestro Tribunal[3], las sentencias de 30 de septiembre de 2019 (cas. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (cas. 5820/2018) y 4 de noviembre de 2020 (cas.7716/2018) supusieron un relevante giro jurisprudencial -nunca reconocido explícitamente- al limitar la potestad de la Administración tributaria para comprobar actos y negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos y cuyos efectos se extienden a ejercicios no prescritos objeto de regularización. La nueva jurisprudencia excluye esta potestad, recogida en el art. 109 LGT1963, respecto de actos y negocios jurídicos anteriores al 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT2003. Se establece que a los efectos de determinar el régimen jurídico aplicable a la llamada prescripción de la potestad de comprobación, el marco normativo a tomar en consideración no viene determinada por la fecha de inicio de la actuación administrativa de comprobación (criterio formal o procedimental), sino por la de realización del negocio jurídico u operación cuya comprobación se trata (criterio sustantivo o material).
Segundo escenario (actos, hechos, negocios producidos entre 1/07/2004 y 11/10/2015)
Durante ese periodo las potestades y funciones de comprobación e investigación se hallaban reguladas en el art. 115 LGT2003, heredero del viejo art. 109 LGT1963, cuyo contenido asume de forma íntegra con matices irrelevantes a los efectos que nos ocupan. Por tanto, fácil era colegir que si el Tribunal Supremo había establecido en las sentencias del primer escenario que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescrito debía regirse por el criterio sustantivo, y si el art. 109 no habilitaba a la Administración a comprobar operaciones una vez consumada la prescripción del ejercicio en el que se realizaron, ergo, la misma conclusión debía predicarse respecto de las operaciones regidas por el art. 115 LGT2003. Sin embargo, el TS en las sentencias de 1 de marzo de 2022 (cas. 4304/2020 y 5317/2020), y 4 de marzo de 2022 (cas. 2484/2020) retoma la doctrina abierta por la Sentencia de 5 de febrero de 2015 (cas.4075/2013)[4], abanderada de la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, y realiza un razonamiento contrario sensu de la jurisprudencia recaída respecto de actos, negocios u operaciones anteriores a la entrada en vigor de la LGT 2003 que, a pesar de no ser admisible por no cumplir las condiciones dogmáticas para su cabal ejercicio, le sirve para concluir, haciendo precisamente supuesto de la cuestión, que de acuerdo con la LGT 2003 para liquidar ejercicios no prescritos la Administración tributaria puede comprobar negocios y operaciones realizados en ejercicios prescritos, sin mayor aditamento. Todas estas sentencias fueron acompañadas de un brillante y elocuente, como acostumbrado, voto particular del magistrado Navarro Sanchís en el que critica el déficit de motivación que acompaña a tan inédito criterio jurisprudencial y que además “no encuentra su fundamento en la ley positiva, sino en una interpretación de ésta que facilitan los Tribunales de justicia y que carece de sustento dogmático, ya se interprete desde el punto de vista gramatical, lógico, sistemático o, lo que es más importante, teleológico, exégesis que, además, robustece sin apoyatura la fuerza expansiva de los poderes de la Administración y debilita la posición jurídica de los contribuyentes”.
En fin, ya criticamos en su momento[5] que en esta tríada de sentencias se nos privó del razonamiento jurídico que necesariamente debe acompañar a un cambio jurisprudencial tan abrupto; se fija doctrina con remisión in aliunde a una sentencia (asunto Coty Spain), que amén de haber sido superada por jurisprudencia más reciente, supone una defectuosa técnica casacional que ante todo debe aspirar a la claridad; se alude de forma lábil a un artículo -106.4 LGT2003- que nada regula sobre las funciones de comprobación, y que además, -más grave-, es ajeno al debate procesal, lo que supone un insostenible ataque al principio de igualdad de armas en el proceso; se afirma de forma apodíctica la diferente redacción del art. 109 LGT1963 y 115 LGT 2003, cuando una lectura paralela de ambos preceptos no anuncia ninguna variación relevante; y, en fin, se otorga una retroactividad de grado máximo al art. 115 LGT2015 por vía hermenéutica que contradice frontalmente no solo la Carta Magna sino, más cerca, el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, pues a contrario sensu, la nueva redacción de los artículos 66 bis y 115 no debería resultar aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación concluidos antes del 12 de octubre de 2015 o en los que el acta se hubiera ya formalizado a esa fecha.
Fueron muchas las críticas que recibió el asentamiento de este criterio jurisprudencial[6], preocupando, además que como mancha de aceite impregnara la interpretación de las facultades de comprobación de la Administración en el tercer escenario que restaba por despejar, escenario que se inicia con la aprobación de la Ley 34/2015 que entró en vigor el 12 de octubre de 2015 y alcanza hasta la actualidad.
Tercer escenario (propuesta de liquidación emitida tras el 12/10/2015)
Es este escenario al que se ha enfrentado por primera vez el Tribunal Supremo en la Sentencia de 11 de marzo de 2024. El supuesto de hecho es el siguiente: la Inspección inicia actuaciones inspectoras el 27 de septiembre de 2016 en relación con el IRPF, ejercicio 2014, y califica como simulado el contrato de cesión de crédito que tuvo lugar en documento privado el 10 de febrero de 1999 y que seguí proyectando efectos en el ejercicio 2014.
En este escenario actualmente vigente introducido por la Ley 34/2015, las potestades y funciones de comprobación e investigación siguen reguladas en el artículo 115 LGT, pero con una redacción “renovada”; en este sentido, se afirma de forma inédita la posibilidad de que esa facultad de comprobación e investigación pueda desarrollarse “aun en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito”, y puede extenderse “a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido”.
El designio evidente de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015 en esta materia, no se detiene en el artículo 115, sino que se complementa con la introducción de un nuevo artículo 66 bis, que introduce un quinto “derecho” en el abanico de derechos tradicionalmente recogidos en el artículo 66: el derecho a comprobar. De esta manera se consagra la imprescriptibilidad de la potestad comprobadora, y se otorga carta de naturaleza a una tarea -la comprobadora- que solo puede desempeñar una función vicaria, al servicio de la potestad para liquidar tributos, que tiene unos tiempos para su ejercicio, y que si no se ejercita en tiempo útil, el respeto a la seguridad jurídica exige que ya no pueda accionarse.
Además, según el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, “lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación”.
Una rígida interpretación de esta disposición lleva al Tribunal Supremo a interpretar que tras la aprobación de la Ley 34/2015, y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio "calificado", se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar. Summum ius summa iniuria. Hasta este momento el Tribunal utilizaba como criterio de referencia la fecha del negocio jurídico, si bien con cuestionable interpretación en el segundo escenario, como hemos visto. Sin embargo, al abordar por primera vez un supuesto de hecho en el que la propuesta de liquidación se emite con posterioridad al 12-12-2015 cambia el criterio de referencia y utiliza el criterio formal o procedimental de la disposición transitoria única. Sin embargo, no se motiva este cambio trascendental de criterio, cuando resulta que la LGT vigente también contiene una disposición de derecho intertemporal -la disposición transitoria tercera aptd.3- que para el ejercicio de las potestades de calificación hace prevalecer el criterio de la fecha de celebración del negocio jurídico (conflicto vs. fraude).
En mi opinión, interpretar que, respecto de hechos acaecidos entre 2004 y 2015, rige la Ley 34/2015, sería tanto como favorecer la aplicación retroactiva de la norma, en contra de la previsión general de irretroactividad, justamente para limitar derechos del contribuyente. Pero al menos, podría defenderse que existía una jurisprudencia, aunque lábil y precaria, que protegía esa interpretación para operaciones, hechos o negocios acaecidos a partir de julio de 2004 (ver escenario 2). Sin embargo, para los hechos producidos antes del 1 de julio de 2004 (ver escenario 1), la jurisprudencia existente interpretaba que al resultar aplicable al caso la LGT1963, la Administración no puede comprobar esos actos, operaciones y circunstancias con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos. Por lo que mantener ahora que la interpretación del artículo 115 LGT pretendida por la Sentencia de 11 de marzo de 2024 en su redacción otorgada por la Ley 34/2015 alcanza a los hechos acaecidos desde 1963, supone simple y llanamente una aplicación retroactiva, por vía meramente hermenéutica, de una norma más gravosa para el contribuyente, surgida de forma inédita en 2015, pero que rige, según ahora interpreta la Sala, desde mucho antes, desde que entró en vigor la LGT de 1963. La disposición transitoria de la Ley 34/2015 no puede llevar a hacer renacer una potestad de comprobación que bajo el régimen aplicable cuando tuvieron lugar los negocios y actos jurídicos objeto de comprobación habría quedado ya extinguida. Se debe aplicar la ley que regía la prescripción (art. 1939 Código Civil y disposición transitoria primera del Código Civil) en el momento de la celebración del negocio jurídico por ser una institución de naturaleza sustantiva. Y desde luego el marco jurídico que se abre con la Ley 34/2015 no permite realizar esa calificación respecto de negocios jurídicos que se celebraron bajo una normativa que impedía su comprobación, pues la seguridad jurídica, que es uno de los pilares de nuestro sistema de convivencia, lo impide (artículo 9.3 CE).
Y si bien es cierto que las exigencias de seguridad jurídica previstas en el artículo 9.3 de la CE son relativas, y deberán ceder si existen claras exigencias de interés general, no consideramos que la ampliación de las potestades de comprobación obedezca a una cuestión de orden público que deba ceder frente a aquéllas. El respeto de los principios de justicia tributaria no puede ni debe conseguirse únicamente con una potenciación de los poderes y posibilidades de actuación de la Administración tributaria.
Por tanto, como resumen ejecutivo sobre el alcance temporal de la potestad administrativa de comprobación e investigación, la foto de manera esquemática quedaría así:
La seguridad jurídica alcanza también la necesidad de excluir situaciones claudicantes y exige garantizar la definitividad de las actuaciones de la Administración. Lo dijo César García Novoa con extraordinaria claridad aquí[7]: “En el universo jurídico, igual que en la química cuántica de Heisenberg, la indeterminación equivale a incertidumbre. La no determinación temporal y la no consolidación de las situaciones jurídicas individuales son expresiones de inseguridad. Y la seguridad jurídica, como decíamos al inicio de esta colaboración, es un principio enraizado en la propia esencia del Estado de Derecho, al que no cabe renunciar. Para ello es fundamental rechazar la impostura de contraponerlo a la justicia. No se trata de preferir la seguridad y el orden a la justicia como decía Goethe. De lo que se trata es de afirmar que el Estado Fiscal de Derecho es un modelo de Estado que requiere que todos contribuyan según su capacidad económica. Pero antes que nada es Estado de Derecho. Y ello presupone un orden jurídico de seguridad”.
Querido Tribunal Supremo, como guardián espacial que eres de la unidad de interpretación de la jurisprudencia en España, creo que deberías hacer lo posible por tratar de revisar esta continua vuelta hacia atrás y eliminar la incertidumbre que conllevan las situaciones claudicantes o de pendencia, para así devolver a la comunidad jurídica la cordura hermenéutica.
En Así habló Zaratrusta, la principal obra del corpus filosófico nietzscheano, el profeta dice “la voluntad no puede querer hacia atrás; el que no pueda quebrantar el tiempo ni la voracidad del tiempo, esa es la más solitaria tribulación de la voluntad. Que el tiempo no camine hacia atrás es su secreta rabia. Lo que fue, fue”.
María Teresa González Martínez
Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados
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[1] Sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. cas. nº 581/2013, asunto Hewlett-Packard).
[2] Otra sacudida sísmica a la prescripción tributaria (ey.com); González Martínez, T., La crisis de la prescripción tributaria: la potestad comprobadora de la Administración en relación con periodos impositivos prescritos, Madrid, Lefebvre-El Derecho, 2016; González Martínez, T., “El ataque a la prescripción en el Anteproyecto de la Ley General Tributaria”, en ECJ Leading Cases, ISSN: 2386-5385, año III, vol. 2º, post núm. 646 de 1-12-2014.
[3] Vid. sentencias de 4 de julio de 2014 (recurso de casación 581/2012, ES:TS:2014:2890), 5 de febrero de 2015 (recurso de casación 4075/2013, ES:TS:2015:861), 26 de febrero de 2015 (recurso de casación 4072/2013, ES:TS:2015:876, FD 7º), 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014, ES:TS:2015:1120, FD 2º), 26 de octubre de 2015 (recurso de casación 3261/2014, ES:TS:2015:4567, FD 4º) y 16 de marzo de 2016 (recurso de casación 3162/2014, ES:TS:2016:1134, FD 4º)
[4] A la que el magistrado D. Joaquin Huelin emitió un lúcido voto particular cuya lectura es obligada.
[5] Otra sacudida sísmica a la prescripción tributaria (politicafiscal.es)
[6] La insoportable imprescritibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria (politicafiscal.es); El tiempo y los tributos. El pasado y la prescripción - FiscalBlog; Mis quinielas tributarias. Resultados provisionales - FiscalBlog; Alfonso del Castillo Bonet —“La imprescriptibilidad de las potestades de comprobación tributaria (artículo 111 NFGT)”. Forum Fiscal n.º 1 282, mayo 2002).
[7] Dos manifestaciones de la seguridad jurídica: prescripción y vinculación a los actos propios (politicafiscal.es)