Cirugía reconstructiva de la simulación ante el riesgo de necrosis: comentario al ATS 812/2023 - ECLI:ES:TS:2023:812A

Vivimos tiempos hostiles, también en el ámbito contencioso-tributario. En tiempo de guerra el escenario de la labor quirúrgica puede experimentar cambios bruscos y los cirujanos deben estar preparados para adaptarse a distintas dificultades y austeras condiciones. La escasez de médicos y de personal sanitario (jueces y magistrados), unida a la continua afluencia de heridos (recurrentes) determinan que las instalaciones médicas (tribunales) se saturen con facilidad. En este contexto, cobra especial importancia un buen triaje para determinar las prioridades quirúrgicas.

En los últimos tiempos el Alto Tribunal está dando buenas muestras de haber abandonado el triaje “inverso” y está poniendo el foco en cuestiones tributarias de alto voltaje que requieren un trabajo quirúrgico intensivo. Así, hace apenas siete meses^[1] reflexionaba aquí sobre la necesidad acuciante de que nuestro Tribunal Supremo sacara el bisturí para diseccionar de forma precisa, y de una vez por todas, los contornos de las categorías jurídicas de la calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. Apelaba entonces a la labor uniformadora del Tribunal para que, una vez consolidada la valiente doctrina de su no intercambiabilidad, se avanzara en una serie de parámetros que permitan diferenciar con nitidez cada una de estas figuras antielusivas. Cierto que la materia antiabuso se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, pero ese grado de casuismo no es incompatible con el establecimiento de una serie de parámetros generales que permitan abordar, con cierta homogeneidad en su tratamiento, las grandes dudas que en la actualidad se ciernen sobre las cláusulas de los arts.15 y 16 LGT.

Especialmente acuciante es la necesidad de culminar el deslinde del conflicto en la aplicación de la norma regulado en el artículo 15 de la LGT con la simulación, exigencia que se torna en imprescindible una vez la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido que aunque la simulación no supone inexorablemente la imposición de sanción, impide la invocación de la interpretación razonable de la norma o del error de prohibición como causas de justificación. Pasan los años y la Administración tributaria sigue entendiendo que un negocio jurídico, operación o actividad son simulados por apreciarse en ellos una notable artificiosidad y revelar una ausencia de efectos o motivos económicos distintos de la consecución de un ahorro fiscal, cuando tales apreciaciones resultan sustancialmente coincidentes con las que, en relación con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se regulan en el artículo 15 LGT. En tales circunstancias, la Administración tributaria no considera necesaria la ocultación fáctica, es decir, que exista una realidad negocial distinta de la que las partes han aparentado (simulado). Y aunque distintos pronunciamientos de la Audiencia Nacional han negado (v. gr., en SSAN de 31 de octubre de 2019, rec. 84/2016; 13 de octubre de 2020, rec.232/2017; 23 de diciembre de 2020, rec. 218/2018; 19 de febrero de 2021, rec.774/2017; 7 de abril de 2021, rec. 566/2021) la posibilidad de aplicar la norma de simulación contenida en el artículo 16 de la LGT cuando el reproche que se hace al obligado tributario se resume en la concurrencia de los presupuestos aplicativos del artículo 15, se echa en falta un pronunciamiento claro y concluyente de nuestro Tribunal Supremo que zanje definitivamente lo que ha sido durante décadas un vivero de controversia, y a la postre de inseguridad jurídica.

Y parece que nuestro Alto Tribunal ha higienizado el quirófano, ha preparado el bisturí y está dispuesto a iniciar el desbridamiento que afecta a nuestras categorías jurídicas esenciales en riesgo de gangrenarse. En este sentido, el pasado 18 de enero de 2023 el Tribunal Supremo ha admitido el recurso de casación 1876/2022 interpuesto contra la sentencia de la AudienciaNacional dictada el 10 de noviembre de 2021, que estimó parcialmente el recurso n.º 1073/2017. La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste, en lo que aquí interesa, en: “Determinar si, apreciada una simulación como resultado de la valoración global de una serie de operaciones practicadas por una entidad, debe calificarse una determinada operación consistente en la disolución y liquidación de una sociedad filial cuya realidad no es controvertida, en todo caso, como simulada o puede, por el contrario, considerarse que esa concreta operación es un negocio artificioso que comporta la apreciación de un conflicto en la aplicación de la norma”.

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación declara (no ratifica, insistimos, declara) como simulados una serie de actos y negocios jurídicos heterogéneos realizados por la entidad recurrente en el periodo 2004 a 2009, siendo los más relevantes los siguientes:

a) Préstamos, con entidades de crédito externas e intragrupo, destinados a la adquisición de dos grupos internacionales, de modo que se rechaza la deducción fiscal de los gastos financieros que de ellos se derivan. Conforme a la sentencia “La Administración no discute la existencia de operaciones reales (deuda bancaria real y adquisiciones de sociedades a terceros reales)”, lo que sostiene es que “las operaciones realizadas dentro del grupo son simuladas, pues tienen como finalidad esencial o única la elusión fiscal”, pues “Se han articulado, por lo tanto, un conjunto de operaciones intragrupo a las que se ha dotado de apariencia real, cuando su verdadera causa ha sido exclusivamente fiscal, buscándose con dicha apariencia el “engaño” al que hemos hecho referencia con anterioridad, dándose todos los requisitos de la simulación que exige la jurisprudencia”.

b) Liquidación de la filial holandesa en 2009, con rechazo de la pérdida patrimonial ocasionada, procedente de la reubicación de las sociedades estadounidenses del Grupo bajo la sociedad situada en Luxemburgo, mediante la adquisición por esta última de las participaciones propiedad de la filial holandesa a un precio inferior al de adquisición. Afirma la sentencia de la Audiencia Nacional que “nadie discute que la liquidación y disolución se ha producido y que la misma se ha regulado por la normativa de los Países Bajos, otra cosa es que esa operación, valorada en su conjunto se considere como simulada y que con ella se pretenda única o esencialmente una finalidad fiscal cual es erosionar la base imponible de la entidad española (…) existe simulación en la operativa realizada, pues formalmente se ha realizado una operación de extinción y liquidación de la sociedad, pero tras ella, la estructura organizativa es la misma con el único fin fiscal”.

Lo llamativo de la controversia es que los acuerdos de liquidación que están en el origen del pleito no declaran la simulación individualizada de los actos y negocios jurídicos anteriormente mencionados, tal y como exige el art. 16.2 LGT. Su expresa declaración ^[2] responde a la necesidad de que se concreten y describan tanto el negocio simulado, como el disimulado y la específica conducta del contribuyente ocultando la realidad, con una doble finalidad garantista: por un lado, posibilitar la defensa del interesado; y por otro, garantizar que la Administración no elude las exigencias que requiere el empleo de instrumentos antielusión imponiendo sanciones en supuestos que la ley ha excluido expresamente.

Pero es que además, los acuerdos de liquidación originarios no sólo incumplen la exigencia de declaración expresa que incorpora –por razones de seguridad jurídica- el repetido art. 16.2 LGT, sino que ni siquiera describen, individualizada y pormenorizadamente, actividad por actividad, la naturaleza ficticia o materialmente simulada de tales operaciones. La Sentencia no incluye referencia alguna a la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculte una realidad jurídica distinta (subyacente), o que oculte la inexistencia de acto o negocio jurídico (Cfr. STS 30 de mayo de 2011, cas.1061/2007, FJ 3). Reconoce que “hay simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta”. Sin embargo, considera admisible que actos y negocios jurídicos reales, -incluso celebrados con terceros-, puedan ser considerados simulados por responder a una causa fiscal, sin necesidad de indicar cuál es el negocio jurídico disimulado al que responda dicha causa (simulación relativa) o si no responde a ningún negocio jurídico (simulación absoluta).

En efecto, no indica la sentencia cuál es la divergencia entre apariencia y realidad propia de la simulación. No se cuestiona la realidad de los préstamos con terceros ni de la liquidación de la entidad holandesa, no obstante lo cual se considera que forman parte de una “operativa simulada”. Pero, ni en el ámbito civil ni en el ámbito tributario se reconoce la posible existencia de una “operativa simulada” sin que exista ningún “negocio jurídico aparente o simulado”.  Y esta regla se cumple siempre y en todo caso, tanto en los supuestos de acto o negocio jurídico individualmente simulado como en los supuestos de conjuntos negociales que ocultan otra realidad jurídica (tal y como, por otra parte, acaba de aplicar la SAN de 26 de octubre de 2022, rec.251/2020, caso Babock, confirmando la existencia de indicios suficientes que conducían a la conclusión de que el préstamo contraído por un vehículo societario intermedio debía calificarse como negocio simulado al concurrir una causa falsa del contrato de préstamo, que en realidad encubre un negocio de aportación de capital a una entidad vinculada -simulación relativa- que resulta regularizable con arreglo a la cláusula del art.16 LGT)^[3]

Por tanto, ante la ausencia de ocultación o discordancia entre apariencia y realidad, el razonamiento utilizado por la Administración tributaria y confirmado por la Audiencia Nacional es el propio del conflicto en la aplicación de la norma, al punto que, para efectuar esa calificación, se emplean los mismos términos utilizados en el art. 15 LGT (“artificiosidad”, “ausencia de efectos económicos” y “ahorro fiscal”). Consecuencia de lo anterior es la indiferenciación conceptual entre las figuras jurídicas de calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación, contrariando la tendencia jurisprudencial, reflejada en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020 (cas. 1429 y 1432/2018) y más recientes de 23 de febrero de 2023 (cas. 5730/2021, 5915/2021) ^[4] , conforme a las cuales la Administración no puede limitarse a aplicar la potestad calificadora general del art.13 LGT para modificar los negocios tributarios aparentes sino que tiene que aplicar el art.15 (conflicto) o el art.16 (simulación), delimitando debidamente cada uno de ellos, sin que resulten intercambiables. En la misma línea, pronunciamientos del TS (21 de septiembre de 2020, cas.3130/2017 y 15 de octubre de 2020, cas.4328/2018) insisten en la identificación de la simulación con la “ocultación fáctica” y la intencionalidad de aparentar una realidad jurídica distinta de la real, por lo que en ningún caso podrán ser calificados como simulados actos y negocios jurídicos reales sobre la base de considerar que se realizan sin una racionalidad empresarial y con una finalidad de aprovechamiento fiscal. La razón económica de la operación es una cuestión de motivo y no de causa, ajena a la simulación.

La indiferenciación supone, además, la vulneración de dos principios garantizados por el art.9.3 CE: la seguridad jurídica, al impedir la previsión de las consecuencias de los actos y negocios jurídicos llevados a cabo por los particulares; y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, al dejar al albur de la Inspección decidir de qué manera y con qué consecuencias regulariza a cada obligado tributario, permitiendo un uso instrumental de la simulación.
Y para incrementar la entropía reinante, parte la sentencia de la Audiencia Nacional de un concepto de simulación que no requiere discordancia entre la realidad y la apariencia negocial, para el que basta la finalidad de elusión fiscal de las operaciones y cuyo deslinde con el conflicto “en la práctica, resulta muy difícil”. Sin embargo, esa dificultad no tiene consecuencia alguna en la apreciación de la culpabilidad, la cual, dada la previa calificación de simulación se presume.

En definitiva, son varias y muy relevantes las cuestiones a la que deberá hacer frente el Tribunal Supremo es su esperada sentencia:  

• • Si puede entenderse que un negocio jurídico, operación o actividad son simulados por apreciarse en ellos artificiosidad y revelar una ausencia de efectos o motivaciones económicos distintos de la consecución de un ahorro fiscal, cuando tales apreciaciones resultan coincidentes con las que en relación con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se regulan en el artículo 15 LGT. Concretamente, cómo deben deslindarse las figuras previstas en este precepto y en el artículo 16 del mismo texto legal teniendo en cuenta que, en principio, solo pueden someterse a expediente sancionador las conductas que deban reputarse simuladas.

• • Delimitar el alcance de la exigencia contenida en el artículo 16.2 LGT. Si cabe entender que se da cumplimiento al mandato contenido en el artículo 16.2 de la LGT cuando no se declara expressis verbis en el acto de liquidación la existencia de simulación en las operaciones analizadas y ni siquiera se describe individualizada y pormenorizadamente, actividad por actividad, la naturaleza ficticia o materialmente simulada de tales operaciones. En particular, si se puede declarar la simulación sin indicar cuál es la ocultación, esto es, la realidad negocial distinta ocultada por el negocio aparente o simulado.

• • Aclarar si cabe entender, en el ámbito de una regularización inspectora, que negocios jurídicos realizados por el contribuyente y objeto de inspección que son reales, sin que en ellos concurra ocultación, puedan reputarse simulados como parte de una “operativa” general o global con una finalidad fiscal, sin necesidad de divergencia entre apariencia y realidad negocial. Así como si la Administración tributaria puede prescindir del análisis individualizado de las conductas típicas que han dado lugar a la imposición de sanciones y sustituir dicho estudio por un análisis “global” o “conjunto”.

• • Si el incumplimiento del deber de declaración formal de la simulación en el acuerdo de liquidación impide al acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación fundar la culpabilidad en la existencia de simulación. 

La simulación es una figura surgida en el Derecho Civil y perfilada por la jurisprudencia de ese orden jurisdiccional y por la doctrina científica, que han creado un cuerpo doctrinal completo en relación con su concepto, las formas en que puede presentarse (absoluta y relativa), y las consecuencias jurídicas que deben anudarse a la misma. Es hora de que el Tribunal Supremo ponga coto a la extralimitación de los órganos de aplicación de los tributos en el uso indiscriminado de la simulación.

Las categorías jurídicas son un elemento esencial de seguridad jurídica. El nuevo orden internacional patrocinado por el Marco Inclusivo de la OCDE y su lucha por enarbolar la bandera contra la planificación fiscal agresiva ha desplazado las clásicas categorías de elusión, simulación o fraude de ley, en pro de un análisis que atiende a la sustancia y a la realidad económica de las operaciones, ajeno a la tradición jurídica continental.

Necesitamos cirugía de guerra antes de que el riesgo de gangrena que amenaza a las categorías jurídicas esenciales de nuestro ordenamiento jurídico avance y las haga inútiles.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

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 _{^[1] https://www.politicafiscal.es/equipo/maria-teresa-gonzalez-martinez/automutilacion-casacional-in-limine}

 _{^[2] Exigencia de declaración explícita que se apunta obiter dicta en la Sentencia del TS de 7 de octubre de 2021, cas.2657/2020, cuyo tenor se reproduce en otras posteriores.}

 _{^[3]https://www.politicafiscal.es/equipo/maria-teresa-gonzalez-martinez/teresa-2}

 _{^[4]https://www.politicafiscal.es/equipo/cesar-garcia-novoa/doctrina-de-la-no-intercambiabilidad-de-las-potestades-de-calificacion-conflicto-y-simulacion}