Cuando el legendario guardián del espacio Buzz Lightyear soltó en la primera entrega de Toy Story su ya memorable grito de guerra: «¡Hasta el infinito y más allá!», los habilidosos guionistas de Pixar segura estoy que nunca pudieron imaginar que la icónica frase se convertiría, casi tres décadas años después, en el lema del Alto Tribunal español en lo atinente al alcance temporal de potestades administrativas, pero con un sentido de retorno infinito.

Me acordé de este personaje principal de la franquicia Toy Story cuando accedí a la lectura de la reciente sentencia de 11 de marzo de 2024, cas. 8243/2022 en la que el Tribunal Supremo debía determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 LGT2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos. La respuesta del Tribunal casacional ha sido que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y “cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio calificado, se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar”.

El Tribunal Supremo en reciente sentencia de 21 de diciembre de 2023 (STS 5775/2023, ECLI:ES:TS:2023:5775) ha establecido como doctrina legal que en los supuestos de impuestos de gestión compartida (IBI, IAE, Plusvalía Municipal, etc.), para la devolución de ingresos indebidos mediando actos firmes, no resulta necesario instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT, bastando la solicitud de devolución de ingresos indebidos exprés del art. 221.1 LGT.

En el ámbito tributario local es frecuente este esquema de gestión compartida, en el que el Estado se encarga de elaborar el censo, padrón o registro y las entidades locales tienen como competencia la gestión tributaria a partir de dicho censo, padrón o registro. En la práctica procesal este esquema plantea múltiples interrogantes que el Tribunal Supremo se ha ido encargando de atemperar (vid. inter alia, STS 579/2019, ECLI:ES:TS:2019:579, sobre la posibilidad de que, al impugnar las liquidaciones del impuesto, pueda discutirse el valor catastral del inmueble sobre el que se liquida; STS 2746/2021, ECLI:ES:TS:2021:2746, en la que se estableció que las actuaciones realizadas ante la Administración catastral interrumpen la prescripción del derecho de los ayuntamientos para determinar la deuda tributaria del IBI; STS 3029/2023, ECLI:ES:TS:2023:3029, donde concluye que la gestión catastral no condiciona ni modifica el inicio del plazo de prescripción de la liquidación municipal del IBI, sin perjuicio de que, no obstante, pueda interrumpir ese plazo, una vez iniciado).

En esta ocasión, se plantea ante el Tribunal Supremo un supuesto en el que, habiéndose liquidado inicialmente el IBI por el valor catastral que, en ese momento, constaba en el Catastro, dicho valor se ve minorado posteriormente tras un procedimiento de subsanación de discrepancias (art. 18 TRLCI), resultando que las liquidaciones giradas previamente habían ya adquirido firmeza administrativa.

Las líneas que siguen no pretenden alimentar el debate sobre la idoneidad del recurso de casación para satisfacer la exigencia de reexamen por un órgano jurisdiccional superior de las sentencias que confirman una sanción administrativa grave, dadas las intrínsecas limitaciones de este medio extraordinario de revisión que excluye el reexamen de los hechos o la valoración de la prueba, imprescindibles para revisar una condena; tampoco aspiran a reavivar las consideraciones que de lege ferenda apuntan a la conveniencia de extender la segunda instancia también en el orden contencioso-administrativo. El propósito es mucho menos ambicioso, pero creo que indudablemente más práctico: reflexionar sobre las luces y sombras que arroja la aplicación práctica de la doctrina Saquetti por la Sala Tercera del Tribunal Supremo tres años después de la publicación de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), caso Saquetti Iglesias c. España, de 30 de junio de 2020.

La sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 condenó al Reino de España por no haber ofrecido al sancionado, Sr. Saquetti Iglesias, una doble instancia judicial, pese a que la infracción cometida podía considerarse grave y, por tanto, tiene naturaleza penal, para la que rige esa exigencia de segunda instancia -o segunda revisión- que deriva del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH).

Vivimos tiempos hostiles, también en el ámbito contencioso-tributario. En tiempo de guerra el escenario de la labor quirúrgica puede experimentar cambios bruscos y los cirujanos deben estar preparados para adaptarse a distintas dificultades y austeras condiciones. La escasez de médicos y de personal sanitario (jueces y magistrados), unida a la continua afluencia de heridos (recurrentes) determinan que las instalaciones médicas (tribunales) se saturen con facilidad. En este contexto, cobra especial importancia un buen triaje para determinar las prioridades quirúrgicas.

En los últimos tiempos el Alto Tribunal está dando buenas muestras de haber abandonado el triaje “inverso” y está poniendo el foco en cuestiones tributarias de alto voltaje que requieren un trabajo quirúrgico intensivo. Así, hace apenas siete meses^[1] reflexionaba aquí sobre la necesidad acuciante de que nuestro Tribunal Supremo sacara el bisturí para diseccionar de forma precisa, y de una vez por todas, los contornos de las categorías jurídicas de la calificación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. Apelaba entonces a la labor uniformadora del Tribunal para que, una vez consolidada la valiente doctrina de su no intercambiabilidad, se avanzara en una serie de parámetros que permitan diferenciar con nitidez cada una de estas figuras antielusivas. Cierto que la materia antiabuso se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, pero ese grado de casuismo no es incompatible con el establecimiento de una serie de parámetros generales que permitan abordar, con cierta homogeneidad en su tratamiento, las grandes dudas que en la actualidad se ciernen sobre las cláusulas de los arts.15 y 16 LGT.

Las dificultades inherentes a la distinción entre los ámbitos de aplicación de los artículos 15 y 16 de nuestra LGT se agravan por el papel atribuido al propósito negocial en la apreciación de la simulación, introduciendo grandes dosis de incertidumbre en el ámbito del Derecho sancionador tributario. De acuerdo con la Teoría General del Derecho cuando un contrato se realiza con un fin distinto del habitual o normal surgiría un vicio en la causa. A su vez, puede distinguirse entre contratos con causa falsa (las partes no persiguen la finalidad del negocio aparentemente realizado sino de otro distinto) o causa ilícita (las partes persiguen fines contrarios al ordenamiento jurídico). Y es en este terreno de la ilicitud de la causa donde se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley/conflicto en la aplicación de la norma con la simulación (con los efectos diametralmente opuestos de una y otra figura en el ámbito de las infracciones administrativas o penales), que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a los órganos de aplicación de los tributos y, luego, a los Tribunales.

Y en esa labor destaca positivamente el pronunciamiento de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el caso Babcock, que ha cristalizado en su sentencia 5039/2022 dictada el pasado 26 de octubre de 2022, en la que se declara que concurre una causa falsa del contrato de préstamo, pues encubre en realidad un negocio de aportación de capital a una entidad vinculada (simulación relativa) que resulta regularizable con arreglo a la cláusula del art.16 LGT. Esta resolución nos recuerda que la simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado, por lo que no es posible declarar la simulación sin ocultación fáctica, como sin embargo ha ocurrido en otros precedentes de esa misma Sección no muy alejados en el tiempo (sentencia de la Audiencia Nacional dictada el 10 de noviembre de 2021, que estimó parcialmente el recurso n.º 1073/201).

Según la AIReF (2020) en su evaluación de los incentivos fiscales a la I+D+i, en España el reducido nivel de aplicación efectiva de estos incentivos en términos comparados contrasta con su elevada generosidad teórica, que es, según la OCDE, de las mayores entre las economías avanzadas. Entre las causas de esta brecha se sitúan los requerimientos excesivamente gravosos para la certificación de gasto en I+D+i fiscalmente deducible, los límites establecidos a las deducciones, la insuficiencia de cuota y, sobre todo, la inseguridad jurídica que acompaña al sistema de incentivos.

A su vez, la falta de estabilidad es otro de los principales factores que reducen la eficacia de los incentivos fiscales a la innovación, debido a que este tipo de inversiones, por su naturaleza, requieren de horizontes a largo plazo y las decisiones son difíciles de revertir una vez acometidas. Por todo ello, es importante que los policy makers establezcan un entorno favorable que apoye este tipo de prácticas, evitando actuar como palancas a la innovación.

No nos habíamos recuperado todavía del sobresalto provocado por el cambio de criterio de la DGT recogido en las dos consultas de fecha 24.06.2022 (V1510-22 y V1511-22) sobre la aplicación temporal de algunas deducciones en el IS, cuando la Audiencia Nacional nos vuelve a recordar que “nada es para siempre”, alterando su doctrina en torno a la deducción por la realización de actividades de innovación tecnológica, contribuyendo de esta forma a la entropía que gobierna en los últimos tiempos el comportamiento de los órganos encargados de la aplicación de los tributos en torno a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.