Beneficios fiscales al alquiler en la nueva Ley de Vivienda
Reflexión sucinta sobre la controvertida interpretación administrativa acerca de su extensión.
“Don´t get angry with me
I never caused you no pain
I won´t be angry with you
But I can´t see straight”.
The recently deceased Charlie Watts´ Band
(2023)
Cuando se mezclan ingentes cantidades de normativa con cierta dosis de baja calidad en la misma la legislación “de garrafón” producida no pasa (ni debe pasar) en absoluto inadvertida. Y los estragos que dicha confusión y falta de determinación y claridad suelen provocar en la Seguridad Jurídica son bien conocidos por todos los afectados.
Pues bien, algo así ha ocurrido con las reducciones en IRPF para calcular el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario de los alquileres de vivienda que la nueva Ley de Vivienda trajo bajo su manto. Algo que, si bien para los litigadores tributarios no deja de ser lógicamente una cuestión menor, para los que nos dedicamos al asesoramiento fiscal en cambio la situación ha sido bien distinta. Intentaré explicar a qué me refiero exactamente.
I.- Un poco de interpretación histórica de este beneficio fiscal.
El mecanismo legal de eximir de tributación (vía reducción) una parte fija del rendimiento neto obtenido con la finalidad de incentivar la contratación y la puesta en el mercado arrendaticio de viviendas ha tenido un recorrido cuanto menos curioso, lo cual puede explicar (que nunca justificar) el porqué de la actual situación. Hagamos juntos memoria histórica:
- Primera etapa (2003-2006): fue la Ley 46/2002, 18 diciembre la que dio a luz a una novedosa reducción del 50% que se aplicaba tanto sobre rendimientos netos positivos como negativos ya fueran declarados o no por el contribuyente (¡ qué tiempos tan tiernos !) (reducción mantenida por el RDLg 3/2004, 5 marzo).
- Segunda etapa (2007-11.01.2011): por mor de la Ley 35/2006, 28 noviembre se establecían sobre todos los rendimientos netos negativos y sobre los positivos (eso sí) declarados explícitamente por el contribuyente una reducción general del 50% y otra incrementada del 100% cuando el arrendatario tenía una edad concreta, unos ingresos por rendimientos concretos y éste procedía a comunicar al casero el cumplimiento de los requisitos.
- Tercera etapa (12.01.20011-31.12.2014): la Ley 39/2010, 22 diciembre normativizó una reducción única del 60% sobre todos los rendimientos netos negativos y sobre los positivos declarados por el contribuyente.
- Cuarta etapa (01.01.2015-10.07.2021): con la Ley 26/2014, 27 diciembre el legislador “arregla” una consecuencia de la normativa que “perjudicaba” a Hacienda.
Efectivamente, ni el legislador ni la Agencia habían caído antes en la cuenta de que una reducción sobre un rendimiento negativo producía un rendimiento neto negativo reducido MAYOR que era objeto de compensación (si el rendimiento neto era de -500 y la reducción del 60% finalmente el rendimiento neto reducido se quedaba en -800 <no en -200>, por el juego de las matemáticas).
No podía ser, había que “corregirlo” y efectivamente así se hizo vedando la reducción para los rendimientos negativos y estableciendo una del 60% únicamente para rendimientos netos positivos declarados por el contribuyente.
- Quinta etapa (la STS nº 1312/2020, 15 Octubre): el alto Tribunal falla en contra de los intereses de Hacienda al entender que la ley fiscal no circunscribe tal declaración de rentas a su incorporación en la propia autoliquidación de IRPF, pudiendo ser declaradas y manifestadas las mismas en un procedimiento posterior de comprobación administrativa y validando la reducción en estos casos también.
Considera el Tribunal Supremo que la ley del IRPF habla de “declaración tributaria” (art. 119.1 LGT) y no sólo de “autoliquidaciones” (art. 120.1 LGT).
- Sexta etapa (11.07.2021-01.01.2024): con la Ley 11/2021, 9 julio se legisla para dejar inoperativo el pronunciamiento anterior del TS, estableciendo explícitamente que la reducción del 60% opera solamente para rendimientos netos positivos calculados por el contribuyente y declarados por el mismo en una autoliquidación presentada antes del inicio de procedimiento administrativo de comprobación sobre dichos rendimientos. A mayores, se aprovecha esta ley para desvincular proporcionalmente la reducción cuando la Agencia “descubra” gastos indebidamente deducidos o ingresos computables y no incluidos por el contribuyente.
Y aquí estábamos cuando entra en escena la nueva Ley de Vivienda (BOE 25 mayo 2023) y su nuevo régimen fiscal.
II.- Modulación de las reducciones de los rendimientos de capital inmobiliario: el régimen de los nuevos incentivos fiscales.
De manera cierta, y con efectos desde el ejercicio fiscal 2024, las Disposiciones Finales 2ª y 9ª de la Ley nº 12/2023 , de 24 de Mayo, por el Derecho a la Vivienda, modifican el artículo 23.2 de la Ley de IRPF al efecto de recoger una serie de incentivos fiscales aplicables a contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la propia ley de vivienda estableciendo que el rendimiento neto positivo se reducirá en unos porcentajes concretos (90%, 70%, 60% y 50%) en la inteligencia del cumplimiento íntegro y en todo momento de una serie de requisitos determinados (que no reproduzco aquí).
A mayores, en la propia DF2ª de la Ley de Vivienda se establece un Derecho Intertemporal el cual crea un Régimen Transitorio para seguir beneficiando a los contratos de alquiler de vivienda anteriores a la entrada en vigor de la ley habitacional de la reducción del 60% anterior (DT 38ª LIRPF).
El nuevo régimen de incentivos fiscales, como se desprende de la lectura íntegra de la DF Segunda antedicha y de la Exposición de Motivos, pretende claramente el fomento del alquiler de vivienda “vulnerable” premiando aquellos contratos en zonas tensionadas o con inquilinos jóvenes o vulnerables, o con rentas rebajadas o con viviendas rehabilitadas, por encima del alquiler de vivienda “normal” el cual sí ve rebajado el beneficio fiscal en un 10% (del 60% al 50%).
Se condiciona, en todo caso, la viabilidad de todas y cada una de las reducciones fiscales anteriores a la efectiva congelación de rentas que impone el nuevo artículo 17.6 de la Ley de Arrendamientos Urbanos (modificado por la propia ley de vivienda).
III.- Problema que parece plantearse: ¿a qué contratos se aplica el nuevo beneficio fiscal ?.
Y aquí viene la madre del cordero: nadie discute (¿ o acaso sí ?) que las reducciones nuevas operan a partir del ejercicio fiscal 2024, sin embargo: ¿ a qué contratos es aplicable el nuevo régimen de beneficios fiscales ?, ¿ a los que se firmen en 2024; a los que se firmen antes ?. Expliquemos la controversia.
III.1.- Qué dice la norma.
La Disposición Final Segunda de la Ley de Vivienda reza literalmente: “Con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 35/2006….”.
Por su parte, la Disposición Final Novena de la misma Ley de Vivienda dice textualmente que: “La presente ley entrará en vigor al día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, excepto la disposición final segunda, que entrará en vigor el 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el BOE”.
Hay que tener en cuenta que la ley de vivienda (Ley nº 12/2023, 24 mayo) se publicó en el BOE nº 124 del 25 de mayo de 2023.
III.2.- Qué es lo que yo entiendo.
A la vista de estas disposiciones y de otros preceptos de la Ley de Vivienda, yo interpreto, claramente, lo siguiente:
- Los contratos perfeccionados antes del 26 de mayo de 2023 seguirán gozando de la reducción del 60% anterior.
- Los contratos perfeccionados entre el 26 de mayo y el 31 de diciembre de 2023:
- En el ejercicio fiscal 2023: seguirán gozando de la reducción del 60%.
- En el ejercicio fiscal 2024 y ss: se les aplicarán o bien la reducción general del 50% o bien los tipos incrementados según los requisitos y causas (60%/70%/90%).
- Los contratos perfeccionados en 2024 y ss: gozarán de la reducción general del 50% o de los tipos incrementados según sea.
III.3.-Posición de la Agencia tributaria.
Sin embargo y sorpresivamente la Agencia considera que las nuevas reducciones solamente son aplicables a contratos de arriendo de viviendas celebrados a partir del 1 de enero de 2024, y nunca antes.
Efectivamente, así lo ha dictaminado (artículos 85.1b y 87.1 LGT) tanto en la nota informativa de 31 de mayo de 2023 como en la pregunta del programa INFORMA nº 146.539 de junio de 2023.
IV.- Razones (posibles) por las que la Agencia realiza esta interpretación.
Circulan básicamente 3 teorías:
1º El régimen transitorio se ciñe a un ejercicio concreto, como ocurrió igualmente con la deducción de inversión de vivienda habitual.
Mal ejemplo: primero puesto que la controversia no se ciñe al ejercicio fiscal en el que opera el beneficio tributario, sino al concreto contrato y, por tanto, al momento de su celebración, algo que las disposiciones en absoluto dicen que deban ser celebrados en un ejercicio concreto.
En segundo y último lugar, yerra la comparación con la deducción por VH puesto que el artículo 1. Nueve Ley nº 16/2012, 27 diciembre hablaba textualmente de una fecha concreta: “con anterioridad al 1 de enero de 2013”.
2º Por el principio de especialidad en el conflicto de normas.
Con todos los respetos, aquí no hay norma distinta y específica de la materia que tenga que prevalecer. Precisamente de lo que se trata es de averiguar el sentido de una palabra de la “nueva ley”.
3º Hacienda quiere corregir la metedura de pata del legislador al no ser éste más claro en la redacción del precepto.
Personalmente pienso que así es, precisamente por ello la Agencia salió por peteneras de esa forma y previsiblemente la Dirección General de Tributos seguirá la misma línea, desgraciadamente.
V.- Problemas prácticos y menos prácticos de la determinación interpretativa de la Agencia tributaria.
Muchos asesores tenemos clientes que viven prácticamente de los alquileres que cobran, muchos de ellos calificados como rendimientos de capital inmobiliario (y no RAE). Clientes con tipos marginales altos y con pocos gastos deducibles fiscalmente para llegar al rendimiento neteado y con viviendas en los puntos más conflictivos. Clientes que desde el proyecto inicial de la norma presentado por el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana hasta la plasmación en el BOE veían claramente lo que la norma decía: todo contrato que se formalice al día siguiente de la publicación en el BOE de la ley entrarán en el ámbito de aplicación del nuevo régimen fiscal. Clientes que con esta normativa hicieron números y decidieron formalizar contratos a partir del día siguiente a la publicación en el BOE.
Sin embargo, la seguridad jurídica que pensaron que tenían se ha venido abajo cual castillo de naipes tras la “seguridad jurídica” plasmada por la Agencia tributaria. Criterio que seguirá la propia Agencia en sus procedimientos de aplicación de tributos, por supuesto, al respecto de estas cuestiones.
Pongamos un ejemplo:
Contrato de alquiler de vivienda que Pepe firma con Pepa el 28 de mayo de 2023, que entra en vigor el 1 de junio y en el que se pacta que la renta no se hará efectiva hasta el 2 de enero del siguiente año (para el primer año, la renta se debe pagar el 02.01.2024).
Pues bien, por aplicación del criterio de imputación temporal de la exigibilidad (art. 14.1.a LIRPF) el alquiler se ha de imputar al ejercicio fiscal 2024 presentándose la declaración en junio de 2025, con la reducción del 60%, jamás con las nuevas reducciones.
Contratos con nuevas obligaciones civiles también, por mor de la propia ley de vivienda, con más sujeción jurídica en todos los sentidos.
Por otro lado: ¿ cómo es posible que con una mera nota publicada en la web de la Agencia al calor de la asistencia informativa se pueda cambiar la dirección de una cuestión que se encuentra en una ley votada en Cortes ?. ¿ Por qué no informó el Ministerio de Hacienda a Transportes como sí hace en multitud de ocasiones si lo que pretendía era lo que venía en la nota informativa ?.
VI.- Finalidad de la norma y del beneficio: auténtica interpretación.
Las disposiciones finales separan dos cuestiones distintas en dos momentos distintos:
- La celebración de los contratos à Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley nº 12/2023, 24 mayo.
- La operatividad de los nuevos incentivos fiscales à el 1 de enero del año siguiente al de su publicación (de la ley) en el BOE.
Es más, el ineludible y nuevo requisito civil de la congelación de rentas (necesario también para poder acogerse a las nuevas reducciones fiscales) es una novedad de la ley de vivienda para contratos celebrados a partir del 26 de mayo de 2023 (DT 4ª Ley de Vivienda), y no para los que se firmen sólo a partir del 1 de enero de 2024.
Es evidente que a la vista de lo anterior no puede interpretarse que “los contratos celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley” (DF Segunda) se refiere a 2024 cuando la DF Novena habla de que los incentivos entran en vigor “el 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el BOE”. Cierto que la DF Novena retrasa la entrada en vigor de la DF Segunda pero cuando ésta tipifica el momento de celebración de los contratos habla de la “ley” y de su contenido general (también el civil) entrando en vigor el 26 de mayo de 2023, no al año siguiente.
VII.- Conclusión.
No queda otra que tirar como empezamos: del cancionero de la banda del recientemente desaparecido Charlie Watts: “ You can´t always get what you want “.
Pablo González Vázquez
Abogado Tributarista
