El devengo del impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables en los anticipos o pagos anticipados.
Breve comentario a la CV1086-23, 28 abril, de la Dirección General de Tributos.
“You are such a fool
To worry like you do. Oh
I know it's tough
And you can never get enough
Of what you don't really need now
My, oh my”
“Stuck in a moment”. U2 (2000)
I.- El problema.
En ocasiones el “reposo de la ley” ni está ni se le espera: buena culpa (dolosa o culposa) de ello ha de ser atribuida únicamente al Legislador. He aquí la enésima historia en la que Tributos tiene que “desfacer” el entuerto creado por unas “despistadas” Cortes, en este caso a cuenta del Impuesto sobre Envase Plástico No Reutilizable.
La historia comienza con una loable y noble pretensión pública: extender la anticipación del devengo (al igual que ocurre en IVA) en los pagos anticipados en la inteligencia del previo y correcto conocimiento de la tan específica tipología de los trabajos con “plástico”. De manera cierta, se buscaba explícitamente que los anticipos de fabricación “devengaran” el impuesto ANTES de la entrega y puesta a disposición de los productos, normando para ello una regla especial en el devengo del tributo, al calor de la presencia del artículo 75.Dos LIVA.
Efectivamente, el artículo 74.1.2º párrafo de la Ley nº 7/2022, de 8 de abril determinaba que en los pagos anticipados el nacimiento de la obligación tributaria principal del IEEPNR se producía en el preciso instante en que el fabricante cobrara total o parcialmente el precio por los importes efectivamente percibidos antes de la realización del hecho imponible (que no era –y es- otro en este caso que la fabricación).
Sin embargo, bien porque todo lo perfecto es enemigo de lo bueno, bien porque el RM iba a acabar empatando contra el City, la norma guardó un terriblemente cruel silencio dejando vacíos badiouanos difícilmente digeribles: ¿ qué ocurriría si al final no se llegaban a fabricar esos productos no realizándose por tanto el hecho imponible del impuesto ?.
En este caso la obligación tributaria principal de pago del tributo ya se habría desencadenado por el cobro efectivo del precio adelantado (siendo lo normal que el fabricante acabara declarando y haciendo efectivo dicho impuesto en el Tesoro Público).
A mayores, es menester traer a colación que la repercusión jurídica obligatoria del tributo quedaba vedada explícitamente para los pagos anticipados, por mor del artículo 82.9.a) de la Ley.
Ciertamente: “Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega….”.
Por consiguiente, el desenlace no es otro que ese en el que el fabricante se encuentra con que ha asumido íntegramente un impuesto por una operación mercantil que no ha fructificado y que la propia ley NO le dota de instrumentos para poder “recuperar” el tributo sufragado (como sí ocurre en IVA, por ejemplo, vía artículos 80 y 89 LIVA; en ITP y AJD, vía art. 57 TRLITP; en renta aduanera vía art. 116.1.2º párrafo CAU o incluso en IIVTNU vía art. 109.2 LHL).
Efectivamente, ni siquiera el supuesto descrito en el artículo 80.2 de la ley del IEEPNR (deducción) se acomoda a este caso puesto que no estamos ante un asunto de productos que se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso industrial de fabricación.
¿ A que ésto no es puro rocanrol ?.
¿ Cómo se daría solución desde la técnica jurídica a estos casos ?.
II.- Primer amago de solución: extender la doctrina que se aplicó en IVA.
En un primer momento parecía que Hacienda extendería la solución “IVA”: el pago anticipado no es más que un elemento accesorio respecto del pago principal por lo que estaríamos ante un tema de Exigibilidad y no Devengo (CV 1914/2007, 14.09, DGT).
Finalmente no se tiró por esta solución, intuyo por las dudas generadas:
1º El viejo debate entre devengo y exigibilidad y la nefasta doctrina del TJUE TNT Mayo 2013.
2º La contradicción del “no devengo” del IVA en los anticipos cuando:
- Se exige autoliquidación y pago igualmente (art. 167.Uno LIVA).
- Es obligada la repercusión de todas maneras ( art. 88 LIVA).
- Es obligada la facturación del mismo (art. 2.1.2º párrafo Reglamento Facturación).
- El anticipo se contabiliza en CCAA (NRV 14ª PGC).
- Los tipos impositivos son los vigentes al momento del anticipo.
III.- Solución finalmente adoptada: la vía de los ingresos indebidos con derecho a su devolución.
Efectivamente, la Resolución dictada por la Subdirectora General de IIEE y Tributos sobre el Comercio Exterior y Sobre el Medio Ambiente el pasado 28 de abril de 2023 por la que se aprueba la Contestación a la Consulta Vinculante nº 1086 (DGT) reza literalmente que: “en la operación descrita se ha producido el devengo del impuesto…y como se ha realizado el pago anticipado anterior a la realización del hecho imponible, el devengo del impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
No obstante lo anterior, si el impuesto se hubiera llegado a liquidar e ingresar con anterioridad a la cancelación del contrato, el consultante podrá solicitar la devolución de ingresos indebidos regulada en el artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria”.
Sí: es una solución y muy satisfactoria cuando hay intereses de demora que aunque hoy tributen algo cae.
Pero…¿ es una solución técnicamente adecuada ?. Me explico: el ingreso del impuesto en estos casos no es indebido, sino DEBIDO. La ley es MUY CLARA tanto en su espíritu como en su literalidad.
No se producen los errores de hecho ni de derecho que se exigen legal y jurisprudencialmente para que estemos en puridad en presencia de ingresos calificados como indebidos.
Por tanto, no puede operar el derecho del obligado tributario reconocido en el artículo 34.1.b) LGT cuando NO estamos ante ingresos indebidos.
¿ No habría sido más sencillo normar ese derecho bajo el amparo del artículo 221.1.d LGT ?.
La encomiable Dirección General de Bomberos Tributarios ante los incendios fiscales provocados por el Ministerio de turno y su cooperadora necesaria Las Cortes Generales.
Qué bonita idea para una peli.
Como canta el genio de Úbeda: “para decir Con Dios a los dos nos sobran los motivos”.
Pablo González Vázquez
Abogado Tributarista
