Sir William Blackstone

¿ El IVA de Caja ininteligible?

Reflexiones críticas sobre la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2022 y la doctrina "TNT" del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Á memoria do recentemente falecido Domingo Villar, que deixa orfos a moitos "leocaldianos" coma min.
Vémonos alá onde vire o vento.

 Si bien es cierto que el efecto doppler que nuestro sistema de IVA de Caja causó tras su implementación legal no fue precisamente el que se había anunciado, justo es reconocer que gran parte del desmerecimiento al mismo resultaba, honestamente, totalmente infundado, y ello a tenor tanto de la significación de dicho criterio como de las posibilidades que el propio régimen ofrecía.

 Ha sido en éste (y no en otro)  contexto (o sentir) social en el que el Tribunal Supremo ha decidido anular¹ la operatividad del IVA de Caja (diseñado por el artículo 23 de la Ley de Apoyo a los Emprendedores), confirmando los términos de la TSJ-Andalucía de Julio de 2019² y haciendo suya una nefasta e incorrecta (a mi juicio) interpretación de la Directiva perpetrada por el Tribunal Europeo allá por 2013³. Parece que el Régimen de Contabilidad de Caja ha resultado ser el asiento número 13 de este largo vuelo que es el Sistema Común europeo del IVA.

1.- Contenido básico del IVA de Caja en España.

España (como otros muchos Estados Miembros) ejerció la facultad conferida por Europa para desvincular la exigibilidad del IVA del momento de la prestación de servicios o entrega de bienes, formalizando un sistema de contabilidad de caja (apartados 3 y 7 del artículo 1 de la Directiva 2010/45, 13 Julio, que modificaba la legislación europea del tributo). Dicho sistema se introdujo en la Ley de Apoyo a los Emprendedores, de Septiembre de 2013.

¿ En qué consistía exactamente el sistema de IVA de Caja español que entró en vigor en 2014⁴ ?. Pues bien, en puridad, el régimen estaba configurado como un Programa de Caja Doble, es decir, por un lado permitía a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes, y a la vez retrasaba igualmente la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento del pago a sus proveedores. Todo ello con la fecha límite del 31 de Diciembre del año inmediato posterior a aquél en el que las operaciones se hubieren efectuado.

Asimismo, los clientes del acogido al régimen de Caja TAMPOCO podían deducirse las cuotas de IVA que éste les repercutía en factura hasta su pago, aún incluso cuando el repetido cliente estuviera dentro del Régimen General de IVA.

Esta era y es (para mí) la auténtica espada de Damocles del régimen: la "obligación" de financiar las cuotas fiscales que se le endosa a determinadas empresas, lo cual hay que reconocer que ya era un lastre empresarial.

 

 2.- Reproches al sistema y posibllidades del mismo.

Probablemente la principal objeción al Régimen fuera la del escaso número de contribuyentes acogidos voluntariamente al mismo por mor de las limitaciones del derecho a la deducción (sobre todo en sede de los clientes acogidos al régimen general, como se ha dicho), lo que ciertamente podía provocar en determinados casos problemas muy graves en materia de competencia mercantil.

Tal fue el rechazo generalizado que el precitado Régimen Especial causó que hasta el Comité de personas físicas expertas designado ad hoc por el Ministerio de Hacienda para la elaboración del Libro Blanco de la Reforma Tributaria abogó en su informe del pasado marzo de 2022 por su directa supresión o, en su caso, por limitarlo temporalmente hasta el momento en que mejorara "la situación de liquidez empresarial" (pág. 173 de dicho trabajo).

 ¿ Aporta entonces valor realmente este régimen especial de tributación ?. Pues bueno, imagino que, como todo, en función del valor impregnado en el motor de la gestión de expectativas que se maneje en cada momento.

Sin embargo, para mí (como asesor fiscal), enfocado a una determinada tipología de clientes (contribuyentes) el régimen especial del criterio de caja representaba un utilísimo instrumento de planificación fiscal y empresarial.

Ciertamente, profesionales con estructuras de costes no altas o no sujetas a IVA, ante facturaciones sustanciosas con altas posibilidades de impago por el deudor, optar al Régimen Especial normado les permitía diferir el IVA al menos durante 13 meses manteniendo impoluta la facultad de rectificación de la facturación, conllevando un importante ahorro fiscal y una normalidad económica en el negocio muy preciada.

No podemos orillar el hecho de que el Criterio de Caja, tal y como estaba legislado, era muy atractivo: un régimen optativo, sin periodo mínimo de permanencia (a diferencia del criterio de caja en Irpf), de fácil renuncia, que dependía del nivel de la facturación del año anterior y en el que la efectividad de la repercusión del impuesto quedaba ligada no a la emisión de la factura, sino a la exigencia final tributaria. En definitiva, un régimen con todos los mimbres necesarios para poder establecer una óptima planificación financiera dentro de un margen razonable.

Un sistema que, a mayores, ha sido adoptado por numerosos Estados miembros de la Unión, tales como Alemania, Italia, Francia, Portugal, Bélgica, Austria, Países Bajos etc...

Por otro lado, me resulta personalmente sorprendente (por no decir perverso) que se asimile que por el mero hecho de haberse acogido voluntariamente al mismo solamente 10.000 contribuyentes el régimen es un absoluto fracaso. ¿ Un fracaso para quién ?.

¿ Cuántos contribuyentes del IRPF - con derecho a devolución - marcan la casilla de su renuncia a favor del Tesoro Público ?; ¿ Por qué en cada campaña de Renta se nos vuelve a brindar tan gentilmente tal posibilidad en el Renta-Web de turno ?.

Entiendo que se suplicara una mejora o ampliación del criterio de caja (yo el primero), pero de ahí a pedir directamente su supresión ÍNTEGRA sinceramente no lo vi venir, máxime cuando, repito, estamos en presencia de un régimen de carácter OPTATIVO.

 

3.- El andamiaje de la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2022.

La resolución jurisdiccional defiende que el sistema de IVA de Caja español a mi entender choca frontalmente con el Derecho Europeo puesto que al establecer la Directiva del tributo la excepción de exigibilidad impositiva con el cobro del precio (art. 66.b Directiva) no es correcto ni compatible con dicha norma europea determinar un plazo máximo para exigir el impuesto en caso de que el cobro del precio no haya tenido lugar antes de esa fecha, tal y como hace la norma española en el art. 163 terdecies.Uno LIVA  (31 de diciembre del año posterior a aquel en que se haya realizado la operación). 

La Sala asegura apoyar su decisión, fundamentalmente, en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16/05/2013 (C-169/12) y 10/02/2022 (C-9/20), que ya trataron casos parecidos al español (siempre según la Sala). 

Tan contundente es el Tribunal y tan claro lo ve que, desplazando la norma doméstica española, llega a manifestar textualmente en su fj3° que:

"No será preciso que el contribuyente ingrese las cuotas no cobradas para, posteriormente, solicitar la deducción o devolución. No procede, en suma, remitir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas ingresadas...lo que corresponde es compensar las cantidades que tiene que ingresar con las que tiene derecho a la deducción...".

Pues bien, como trataré de explicar a continuación, tal rotundidad adolece, a mi juicio, de dos errores notables:

a) Confusión entre hecho imponible, devengo y exigibilidad del IVA.

b) La jurisprudencia europea citada o no se corresponde con el caso español diseñado por la Ley de Emprendedores de 2013 o bien realiza una interpretación incorrecta de la Directiva en el plano de los criterios de determinación temporal del tributo.

 

4. La madre del cordero del nacimiento de la obligación tributaria principal en el IVA a la luz de la directiva. El viejo debate entre devengo y exigibilidad.[⁵].

La sentencia afirma que "No obstante, el artículo 66 de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a disponer que el IVA sea exigible después de que se produzca el devengo en uno de los tres momentos siguientes...". Literal.

Como se desprende claramente, la Sala sigue indirectamente los pasos de una importantísima corriente de pensamiento que asegura que la Directiva del IVA engloba tres conceptos distintos:

  • "Devengo" (artículo 62.1 Directiva).
  • "Exigibilidad del Impuesto" (artículo 62.2 Directiva).
  • ‌"Exigibilidad del pago del impuesto" (artículo 206 Directiva).

Esta línea conceptual bebe presumiblemente de la incorrecta traducción jurídica (a mi juicio) que se hizo al castellano de los artículos en cuestión de la Directiva del IVA.

Efectivamente, si leemos el artículo 62 de la Directiva (en la versión en español) lo primero que llama la atención es que los conceptos definidos chocan con la propia definición que se le da a los mismos. Así:

Se considerarán:

1) devengo del impuesto, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto.

2) exigibilidad del impuesto, el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse".

Pues bien, en lo tocante a lo que hemos traducido como Devengo del impuesto, su definición "el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto", ¿ no se corresponde más con el concepto del "Hecho Imponible" de nuestro artículo 20.1 de la Ley General Tributaria⁶ ?.

En lo que respecta a lo que aquí se ha traducido como Exigibilidad del impuesto, su definición "el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse", ¿ no sé ajusta más con el concepto "Devengo" que define el artículo 21.1 de la Ley General Tributaria⁷ ?.

Efectivamente, ¿ el apartado 1 no define más bien al Hecho Imponible que al Devengo  ? . ¿ Por qué en el apartado 2 se le llama exigibilidad a lo que en puridad no es más que la consecuencia legal principal del devengo?. Mayormente, las definiciones tanto de la Directiva como de la Ley General Tributaria son prácticamente coincidentes.

Si, en cambio, nos vamos a la versión inglesa lo que en España se tradujo como "Devengo" allí se conoce como "Chargeable Event", y lo q nosotros hemos traducido como "Exigibilidad del Impuesto" allí lo llaman "Chargeability of VAT"⁸. En inglés suena también más a "hecho generador del tributo" (hecho imponible) y a "nacimiento de la obligación del IVA" (devengo del IVA) que a las categorías a las que se han formalmente traducido.

El artículo 63 de la Directiva, en su versión española reza "el devengo se produce y el impuesto se hace exigible con la entrega de mercancías o prestación de servicios". En cambio, la versión inglesa expone "the chargeable event shall occur and VAT shall become chargeable when goods or services are supplied".

¿ No sería más acorde haber traducido "Se realiza el hecho imponible y nace la obligación tributaria del IVA con la entrega de mercancías o la prestación de servicios " ?.

Es cierto que en España históricamente hemos vinculado la realización material del hecho imponible con la consecuencia del nacimiento del deber concreto de contribuir, esto es, con el mismo instante en el que se concreta formalmente la posición acreedora del Tesoro Público. Así, las categorías Devengo y Nacimiento de la Obligación Tributaria Principal han ido siempre de la mano conceptualmente incluso, llegando a identificarse; circunstancia que podía provocar cierta confusión en determinadas cuestiones.

Sin embargo, desde mi óptica la literalidad del actual artículo 21 de la Ley General Tributaria disipa toda duda al respecto, salvando cualquier tipo de laguna en este sentido.

Efectivamente, allí se define expresamente al Devengo como el momento en que se realiza el hecho imponible o cualquier otro distinto que la Ley de cada tributo establezca de manera explícita (hay tasas en que se adelanta el devengo a la realización material del hecho imponible o en los impuestos especiales se da la circunstancia de que se retrasa el devengo a la realización material del hecho imponible).

Además, el mismo artículo 21 depara las consecuencias del devengo: la obligación se hace exigible, cobra eficacia y nace, salvo que la ley de cada tributo ordene su nacimiento en otro momento distinto (ejemplo de ello es cuando la obligación del Impuesto sobre Sucesiones se hace exigible, tras producirse el devengo, en la consolidación del dominio por extinción del usufructo normalmente cuando fallece el usufructuario).

Incluso el mismo precepto avisa de que las circunstancias de la obligación tributaria pueden quedar configuradas por la fecha del devengo o por cualquier otra distinta en función de las leyes tributarias.

Es decir, el artículo 21 LGT lo que dice es que la ley de cada tributo puede situar el nacimiento de la obligación tributaria principal en un momento distinto (anterior o posterior) al de la realización material del hecho imponible. No entiendo que se hable en este precepto de exigibilidad del pago del tributo (como dice algún autor), y ello puesto que ¿ en qué tributos no se regula un plazo de presentación de la declaración fiscal correspondiente ?.

Por todo ello, a mí personalmente me es indiferente cómo se llame técnicamente al nacimiento de la obligación tributaria: devengo, exigibilidad, surgimiento (el "entstehung" de la ley alemana del IVA), o "patatas" siempre y cuando los conceptos queden claros y estén armonizados (algo manifiestamente querido por la Directiva europea del IVA para más inri).

En el derecho aduanero europeo en cambio, el Código, en lo tocante a los aranceles, sin utilizar estos conceptos, indirectamente, define a la perfección "qué quiere gravar" ("dará origen a la deuda aduanera de importación..." , ésto sería como el hecho imponible) y "cuándo quiere exigir la tributación" ("la deuda aduanera se originará en el momento de...", aquí tendríamos el devengo en el sentido de momento en que nace el tributo aduanero).

Por consiguiente, este error lingüístico-conceptual, y más allá de la determinación temporal de la exigencia de la obligación tributaria, también arrastra y afecta al juego del tributo diseñado en Europa, a mi juicio.

 

5.- El derecho positivo europeo sobre la exigibilidad del IVA al cobro.

Por su importancia, reproduzco literalmente (y en la versión inglesa) el artículo 66  de la Directiva del IVA, para encuadrar el caso.

Tal precepto dice: "By way of derogation from articles 63, 64 and 65, Member States may provide that VAT is to become chargeable, un respect of certain transactions or certain categories of taxable person at obe of the following times:

A) No later than the time the invoice is issued.

B) No later than the time the payment is recieved.

C) Where an invoice is not issued or is issued late, withing as specified period from the date of chargeable event".

 

 6.- EL "Body of Lies" de la doctrina TNT del TJUE.

La resolución objeto de este post basa toda su argumentación en el considerando n° 32 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de Mayo de 2013, C-169/12 (acerca del IVA polaco) el cual reza literalmente lo siguiente: "en estos supuestos, en el caso en que la deuda tributaria nace, como plazo máximo, a los 30 días desde la prestación del servicio, en caso de que el cobro del precio no haya tenido lugar antes de esa fecha, no es conforme a la Directiva del IVA, ya qué tal formulación conduciría a añadir al tenor del artículo 66.b de dicha Directiva un plazo con cuyo transcurso el impuesto se haría exigible".

Pues bien, no habría impedimento en dar la razón al TS y al TJUE ante la contundente literalidad de dicho "retail 32" de no ser porque el mismo ni se corresponde con la correcta calificación jurídica ni siquiera sus hechos soportan dicha decisión. A mayores, se remiten a otra sentencia de 1995 que nada dice sobre el asunto concreto. Paso a desarrollar estos puntos:

1.- Los antecedentes de hecho de la doctrina TNT no se corresponden con la calificación jurídica de la sentencia.

La ley polaca del IVA establecía lo siguiente a los efectos del nacimiento de la obligación tributaria:

- Cómo norma general, al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios.

- Para las operaciones que legalmente debían ser confirmadas mediante factura: a la fecha de expedición de la misma o, como muy tarde (para los casos de no haber factura), a los 7 días de la operación.

- Para las operaciones por transporte: a la fecha de cobro con el límite de 30 días siguientes a la operación (artículo 19.13.2° ley).

La empresa cracoviana TNT, únicamente para los clientes a los que le prestaba muchos servicios, emitía una única factura POR TODOS LOS SERVICIOS (sin distinguir entre los realizados por transporte y por correo) al final del período impositivo estableciendo por contrato un plazo de pago entre 7-21 días desde la facturación.

La TNT declaraba estas operaciones en la autoliquidación tributaria de IVA correspondiente al mes en que estaba fechada y emitida la factura anual.

La mercantil polaca consultó a su Ministerio de Hacienda cuándo nacía la deuda tributaria por IVA:

‌- Si el último día del período impositivo por todo el ejercicio fiscal correspondiente (que se considerase toda la facturación de un período al final del mismo).

-‌ O, en su caso, a la fecha de emisión de la factura (única y anual).

Lógicamente, con la ley polaca en la mano, el Ministerio emitió contestación a dicha consulta en los términos siguientes:

A) Para los servicios no obligados a ser confirmados mediante factura: la obligación tributaria nacía en el mismo momento de la entrega del bien o prestación del servicio, por lo que era procedente la declaración tributaria correspondiente al mes de prestación del servicio o de entrega del bien.

B) En cuanto a los servicios obligados a ser confirmados contra factura: la deuda tributaria nacía con la factura si ésta era emitida dentro de los 7 días desde la operación, en caso contrario al término de esos 7 días nacía la obligación tributaria, por lo que la declaración tributaria correspondiente sería la obligada para el mes de la expedición de la factura o en su defecto la correspondiente al término del plazo semanal.

C) En lo concerniente a los servicios por transporte: la obligación nacía en el momento del cobro y de no producirse éste antes de los 30 días desde la operación ese era el límite para el nacimiento de la deuda, por lo que fiscalmente se declaraba en la autoliquidación que correspondiera a la fecha del cobro o a la del vencimiento de los treinta días.

La TNT recurrió ante la Jurisdicción Administrativa-Tributaria alegando que tenía derecho a facturar todos los servicios de un mismo período (sin distinción) al final del mismo incluso aunque no hubiera habido pago ni transcurrido el plazo de los 30 días. Entendía que la deuda tributaria nacía el último día del período impositivo.

El tribunal desestimó su alegato confirmando la tesis administrativa de la Hacienda polaca.

Y aquí es cuando la TNT recurre en casación y POR PRIMERA VEZ y contra todo pronóstico manifiesta la absoluta incompatibilidad entre el artículo 66.b directiva y el artículo 19.13.2 de la ley del IVA nacional y que su caso se ciñe a esa cuestión.

Visto ésto y en un ejercicio de prudencia, el Tribunal Supremo tributario polaco plantea cuestión prejudicial ante el TJ en los siguientes términos: ¿ establecer un plazo máximo desde la operación anterior al cobro vulnera la Directiva del IVA ?.

Pues bien, el TJUE empieza con un considerando 27 demoledor, en el sentido de que "de conformidad con el artículo 66.b de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden disponer que el IVA sea exigible...como plazo máximo en el momento del cobro del precio. Este precepto fija los plazos e indica el último momento para determinar la exigibilidad del IVA...".

Sin embargo, en un giro copernicano, sale con el famoso considerando 32 en el que, desdiciéndose del punto 27, afirma que con el criterio de caja la exigibilidad queda fijada EXCLUSIVAMENTE en un momento concreto, que es el cobro, por lo que la Directiva no permite establecer un plazo máximo transcurrido el cual se devenga el impuesto aunque no se haya producido el cobro parcial o total de la contraprestación.

El TJUE sanciona que la posibilidad de establecer un plazo máximo a partir de la realización del hecho imponible solamente existe cuando el criterio del devengo establecido por el estado miembro es el momento de expedición de factura. Es decir, solamente puede fijarse un plazo máximo de exigibilidad fiscal cuando no hay factura o ésta ha sido expedida intempestivamente.

Pues bien, a la vista de los hechos, de lo alegado por la empresa cracoviana (se deduce que no estaba acogida al régimen de Caja en IVA), a la vista de la legislación y del considerando 27, ¿ cómo llega el TJUE a esta conclusión ? . Pues sencillamente tirando sólo de frases sueltas de otra sentencia suya, la conocida como Italittica (STJUE 26 Octubre 1995, C-144/94).

2.- La STJUE Italittica.

La primera cuestión prejudicial planteada en esta sentencia era la siguiente: ¿ la Directiva del IVA permite a los Estados Miembros establecer que se considere el cobro como el hecho que hace exigible el impuesto ? . La respuesta del Tribunal Europeo fue positiva, como es lógico (no hay más que leer el artículo 66 citado).

Pero tanto la pregunta como la respuesta nada tienen que ver con nuestro caso: no dice en absoluto que esté prohibido plantear un plazo desde el hecho imponible hasta el cobro de la contraprestación.

Por otro lado, la sentencia TNT cita literalmente el considerando 23 de esta sentencia Italittica de 1995 (en el que realmente se basa) el cual transcribo:  "Como ha alegado la Comisión con razón, que no se halle prevista dicha facultad cuando un Estado Miembro hace uso de la excepción contemplada en el segundo inciso, ello es consecuencia previsiblemente del hecho de que el legislador comunitario ha considerado el interés de un operador económico en cobrar la contrapartida del servicio prestado representaba un estímulo suficiente para asegurar el pronto pago...".

Con los debidos respetos, esta consideración es a modo de obiter dicta. Una mera opinión de la Comisión europea que presume una situación y que la sentencia de 1995 recoge, pero nada más que eso. Además esta opinión no concuerda con la literalidad del apartado b del artículo 66 de la propia Directiva.

Hacer recaer todo el peso de una fundamentación en una mera opinión que además no es el estricto debate enjuiciado en los hechos y las cuestiones prejudiciales de la Italittica pues deja mucho que desear.

3.- La auténtica calificación jurídica de la TNT.

¿ Recuerdan lo que peticionada la empresa polaca al Ministerio de Hacienda?. El caso es que no figura que la mercantil cracoviana hubiera optado por acogerse al IVA de caja (con sus propias reglas de devengo vinculadas al cobro y pago), sino que probablemente pretendía aplicar la excepción de los servicios continuados (continuous supply of goods and services) del artículo 64.2.3° párrafo de la Directiva del IVA, al encajar su objeto con las operaciones concretas de este apartado. 

Este precepto reza literalmente que:

  "Los Estados miembros podrán establecer que, en determinados casos, distintos a los contemplados en los párrafos 1° y 2°, las entregas de bienes y las presentaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración del plazo de un año".

4.- Enseñanzas de la doctrina TNT/ITALITTICA.

Lo que la doctrina TNT/Italittica deja muy claro (y que yo suscribo íntegramente en ese sentido) es que los criterios de determinación temporal de la exigibilidad del IVA del artículo 66 de la Directiva no se pueden simultanear para una misma operación, debiendo optarse por uno o por otro .

Ahora bien, habrá quién pueda decir que, con mayor o menor acierto, la interpretación, en definitiva, está ya hecha. Y que las sentencias TJUE de 1995 y 2013 al final en sus fallos dicen lo que dicen.

Nada más lejos de la realidad: la teoría de la primacía del Derecho Comunitario Europeo exige aplicar la norma europea.

 

7.- El auténtico sentido del IVA de caja establecido en la Directiva.

El artículo 66.B conocido establece un punto de inicio (realización del hecho imponible) y un punto final (cobro) pero permite, dentro de esa línea temporal establecer cronológicamente un plazo concreto acotado a ese margen. La literalidad del precepto categoriza al cobro del precio no como un instante, sino como el último día de un plazo, momento éste último que, eso sí, ya no puede ser sobrepasado.

El propio considerando 4° de la Directiva 2010/45, UE, 13 de julio, hablaba de la posibilidad de que los estados pudieran establecer un sistema de contabilidad de caja que no tuviera efectos negativos en sus flujos de caja relativos a sus propios ingresos por IVA (es decir, un sistema concreto y con un fin determinado).

Si nos fijamos, dentro de los criterios de determinación temporal de la exigibilidad del IVA, también se contempla como una excepción el cobro anticipado antes incluso de realizarse el hecho imponible (artículo 65 de la Directiva). Los supuestos múltiples del artículo 64 de la Directiva en cambio sí establecen momentos concretos sin posibilidad de elección por parte de los estados miembros.

Los tres supuestos del artículo 66 representan fechas límite, no momentos fijos en los que nace obligatoriamente la deuda fiscal.

Esto no es incompatible, sino complementario, con la doctrina del TJUE consistente en que los Estados no pueden hacer exigible el tributo en un momento distinto a los previstos en el artículo 66 citado (los casos 10/92, 144/94, 419/02, 536/03, 274/10, 19/12, 169/12 y 9/20).

 

8.- Sobre el voto particular.

A mi juicio, el voto particular a la sentencia (suscrito por el Excmo. Sr. Berberoff) acierta de lleno cuando razona que la sentencia del TJUE de 10 de febrero de 2022 no es aplicable al caso español, puesto que   "dicha conclusión deja en evidencia la normativa alemana que no acompasaba el derecho a la deducción con la exigibilidad, sino que lo ligaba al momento de la realización de la operación...".

Sobre el resto del voto, el Magistrado denuncia la incorrecta inaplicación de la legislación española sin plantear un cuestión prejudicial al TJUE, violando la sentencia el principio de aplicación uniforme del derecho europeo. Asimismo, considera que no se ha integrado el régimen de reducción de la base imponible en las cuestiones a debatir, régimen que completaba la finalidad del IVA.

 

9. - El verdadero problema del IVA de caja: los destinatarios no acogidos al régimen especial y el retraso del nacimiento de su derecho a deducir. 

Empresas y profesionales no acogidos al RECC pero que mantienen relaciones comerciales con sujetos pasivos del IVA de caja sufren también sus efectos. Es verdad que en otros regímenes también pueden afectar a otros sujetos ajenos (el recargo de equivalencia y la obligación de los empresarios proveedores de repercutir el recargo sobre los acogidos al régimen, por ejemplo), sin embargo, la especialidad de este régimen es que los efectos se trasladan en sede del destinatario de las operaciones en relación con uno de los derechos inherentes al sistema común: el de deducir las cuotas efectivamente soportadas.

El desarrollo de este apartado lo dejo para otra mejor ocasión.

 

10.- Conclusión.

Por consiguiente, yo no considero que debiera haberse planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE. Sabemos que el derecho europeo comunitario no interfiere en las medidas que los estados miembros elijan para lograr los FINES de las Directivas, siempre que los mecanismos internos no se traduzcan en un claro incumplimiento (asunto Roger, 1976). A mi juicio el régimen español no incumplía la Directiva (al menos en lo que se refiere al objeto casacional concretamente tratado), e, intelectualmente, no comparto el sentir del TSJ andaluz y del TS.

Ahora bien, cierto es que en el plano profesional de la abogacía, este fallo del TS supondrá una alegación más a contar para acogidos al régimen cuando interese. Demos gracias al TS por ello.

 

Pablo González Vázquez

Abogado Tributarista

@pablogvazquezz

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[1] STS n° 642/2022, 31 Mayo, Sala de lo Contencioso -Administrativo, Scc 2ª, rec. 7474/19, Pte.: Sr. Merino Jara.

[2] Sobre los efectos de ambas sentencias (TS y TSJ Andalucía) pueden leerse, respectivamente, los excelentes comentarios de  José María Salcedo (Puede un empresario dejar de ingresar el IVA si no ha cobrado la factura. Comentarios a la sentencia de T.S. de 31-05-2022) y Francisco Adame (El limite para el ingreso del IVA en el regimen de caja y su incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea).

[3] STJUE 16 Mayo 2013 (Sala Sexta), C-169/12, TNT Express Worldwide Polonia, Pte.: Sr. Borg Barthet.

[4] DF13ª. b) de la Ley n° 14/2013, de 27 de Septiembre (Boe n° 233, 28.09.2013).

[5] https://www.linkedin.com/posts/pablo-g-v%C3%A1zquez-0b00ba1_devengo-y-exigibilidad-del-iva-viejo-debate-activity-6946825989591060480-TxqY?utm_source=share&utm_medium=member_android

[6] "Presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal".

[7] "El momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal".

[8] La versión inglesa del artículo 62 de la Directiva del IVA dispone: "For the purposes of this Directive:  (1) Chargeable Event shall mean the occurrence by virtue of which the legal condiciones necessary for VAT to become chargeable are fullfilled. (2) VAT shall become chargeable when the tax authority becomes entitled under the law, at a given moment to claim the tax from the person liable to pay even though the time of payment may be deferred".

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