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doctrina del Tribunal Supremo sobre el ajuar

Consecuencias de la doctrina del Tribunal Supremo sobre el ajuar doméstico en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Ha decidido pasar página y no tratar en el Blog más cuestiones relacionadas con la pandemia. Y en esta línea, volviendo a cuestiones tributarias conflictivas, me voy a ocupar de dos recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo en relación con el ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de las consecuencias que se derivan de la novedosa doctrina que en ellos se recoge.

Me refiero a las Sentencias de 10 de marzo (recurso 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (recurso 6027/2017) que resuelven sendos recursos de casación en los que se pedía al Tribunal que determinase a efectos de la presunción iuris tantum que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o bienes debían entenderse incluidos dentro de dicho concepto.

Recordemos que ese precepto, mientras no se modifique, dispone --en lo que supone una suerte de prueba diabólica que ha dado lugar durante los últimos treinta años al gravamen en muchos casos de ajuares ficticios--, que el mismo formará en todo caso parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante “salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje”.

No le faltaba razón a mi buen amigo el Profesor Rozas Valdés cuando ya en 1993 escribía que esta regla ni tiene un fundamento objetivo en una capacidad económica real, ni trae causa de una materia imponible identificable, concluyendo por todo ello que debía erradicarse de la ordenación del impuesto este componente imponible de “naturaleza fantasmagórico”.

Se trata de una norma que sólo existe en territorio común. En efecto, en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones de los territorios forales no se incluyen para la determinación del caudal hereditario los bienes que forman parte del ajuar doméstico. Tampoco aparece este concepto incluido entre las exenciones, pero en la práctica y con buen criterio no se integra en la base imponible en estos territorios dado que se trata de bienes que en la mayoría de las ocasiones tienen un escaso valor.

Los dos pronunciamientos objeto de esta entrada corrigen la errónea doctrina expansiva recogida en la Sentencia de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina 790/2015), dictada por la misma Sección del Tribunal aunque eso sí con una composición completamente distinta pues sólo un Magistrado de los que actualmente ejercen estaba en ese momento destinado en la misma. En su Fundamento de Derecho Tercero el Tribunal admitía la existencia en Derecho Tributario de un concepto propio y autónomo de ajuar doméstico a efectos de un tributo concreto como el ISD y al margen por tanto de la concepción civil de este instituto, al declarar que la concepción del ISD sobre el ajuar doméstico viene determinada en la ley del impuesto con referencia al “caudal relicto” y en el reglamento a la “masa hereditaria”, conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto el “caudal relicto” como “la masa hereditaria”.

En las dos Sentencias dictadas recientemente el Tribunal cambia radicalmente de parecer al concluir en base a una sólida argumentación que el artículo 15 de la Ley del ISD no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico --como se decía en su fallo de 2016--, ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto. Y no lo hay porque la Ley del Impuesto “no ha definido, acotado, incluido o excluido bienes o clases de bienes para configurar, a los efectos de su regulación, qué sea ajuar doméstico”. Junto a lo anterior, el Tribunal afirma con acierto que el ajuar doméstico no puede sustraerse de la concepción centenaria del mismo que se contiene en el Código Civil, cuyo artículo 1321 lo vincula a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar o en todo caso al uso particular o personal del sujeto pasivo. Ese precepto del Código Civil regula el llamado derecho de predetracción, derecho o don de supervivencia o sobrevivencia (como lo llaman los franceses) o aventajas (Derechos forales), reconocido al cónyuge supérstite. Se trata como bien ha explicado la doctrina civilista patria de un derecho de origen legal, una suerte de privilegio económico que la Ley concede al cónyuge supérstite cuando su régimen económico matrimonial se ha disuelto por la muerte de su consorte y consiste en detraer o retirar el ajuar doméstico (ropas, mobiliario y enseres) de la que, hasta el momento de la muerte, había sido la vivienda conyugal de los esposos, excluyéndose expresamente del mismo las “alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor” y todo ello con el fin de garantizar la continuidad del hogar familiar, es decir, permitir que siga gozando, en lo medida de lo posible (pues ya nada será igual) del mismo ambiente familiar existente hasta el fallecimiento del cónyuge premuerto.

De conformidad con esa nueva concepción del ajuar doméstico en el ámbito del ISD, el Tribunal Supremo opta a mi juicio de forma acertada por dar un concepto negativo del mismo dado que resulta sin lugar a dudas más fácil enumerar los bienes que quedan fuera de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal. Así, se declaran expresamente excluidos del concepto de ajuar doméstico a efectos de aplicar la presunción legal del 3%, por no guardar en definitiva ninguna relación con la concepción civil de esta institución, los siguientes bienes: bienes inmuebles, bienes susceptibles de producir renta en los términos precisados por la jurisprudencia del Tribunal, bienes afectos a actividades profesionales o económicas y en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios.

Con el fin de apoyar su nueva doctrina resulta curioso cómo el Tribunal invoca la interpretación de la Dirección General de Tributos contenida en la consulta núm. V0832-17, de 4 de abril de 2017, que responde las dudas planteadas por una consultante que preguntaba si debía integrar en el ajuar doméstico las participaciones en una S.L., los activos financieros, las explotaciones de acuicultura, una embarcación auxiliar de servicio a la acuicultura, un turismo, fincas rústicas de labrado y locales comerciales. Aunque muchos no lo crean en la contestación a esta consulta se puede leer que “el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio” (joyas, pieles, automóviles, etc.). Pese a que la doctrina de la DGT sólo vincula a la Administración el Supremo afirma que como el criterio adoptado en este caso es favorable al contribuyente “puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos”.

¿Qué consecuencias inmediatas tiene esta nueva doctrina del Tribunal Supremo? La primera es que a partir de ahora los contribuyentes ya no tendrán que probar que los bienes inmuebles, los afectos a actividades económicas, el dinero, los títulos valores y los valores mobiliarios están fuera del ajuar doméstico. En segundo término, si el contribuyente ha autoliquidado el impuesto podría plantearse la posibilidad de presentar solicitud de rectificación de su autoliquidación (modelos 650 y 660) ante los órganos gestores competentes en base a lo previsto en los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria y 126 y siguientes del Reglamento de aplicación de los tributos y en el mismo escrito solicitar la devolución de ingresos indebidos. En tercer término, si es la Administración la que ha liquidado el tributo el contribuyente podría estudiar la posibilidad de utilizar el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos previsto en el artículo 21 de la Ley General y Tributario y desarrollado en los artículos 17 a 20 del Reglamento en materia de revisión en vía administrativa. El contribuyente desde luego no lo va a tener fácil porque de inicio la Administración invocará la doctrina de los actos propios (venire contra factum propium non valet).

La trascendencia de estos dos pronunciamientos es enorme y me temo que la litigiosidad va a ser elevada en los próximos años. En todo caso y para solucionar tanto ésta como otras cuestiones conflictivas resulta absolutamente necesario acometer ya una reforma en profundidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Francisco Adame Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

  1. Comentarios (2)

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Enhorabuena. Magnífico post que invita a la reflexión sobre la reforma del tributo.

Pablo G. Vázquez
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Estupenda aportación al conocimiento del impuesto. Sería muy interesante también, con la misma pericia, delimitar qué se considera patrimonio empresarial de un empresario individual tanto en el ISD como en el IP.

Óscar Martín
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