El pasado 15 de julio de 2023 se cumplieron dos años desde la publicación de las conclusiones del abogado general del Asunto C-788/19, procedimiento que acabaría el 27 de enero de 2022 con el fallo del Tribunal de Justicia de la Unión que declaraba que el Reino de España había “incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992”, declarando contrarios a derecho los regímenes liquidador y sancionador relacionados con el modelo 720_[1]

Si bien de continuo denigrado, conviene, no obstante, ponderar las circunstancias de la aprobación del modelo 720 y su beneficiosa contribución a favorecer el cumplimiento tributario por no pocos contribuyentes con patrimonio oculto a la hacienda española en el extranjero _[2].

"Standing still is hard to do
When you feel you have reached the
end, He'll make a way for you
Stand still and let God move"

STAND STILL (The Isaacs, 2001)

En el germinal Tratado de Roma [«TCEE»] de 1957, el sintagma «stand and still» - literalmente «quedarse quieto»- obligaba a los Estados miembros, durante el período transitorio, a no introducir nuevos derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, o incrementarlos, en sus relaciones recíprocas. Desde entonces, este tipo de cláusula ha tenido un exponencial desarrollo en diferentes ámbitos del derecho europeo, configurándose como un verdadero principio de no regresión en aras de evitar la supresión o laxitud del nivel de protección conferida a distintos ámbitos jurídicos, desde el derecho medioambiental al bancario, pasando por los planeamientos urbanísticos y, dese luego, en lo que aquí interesa, el derecho tributario y más concretamente, el mantenimiento de exclusiones del derecho a la deducción de la cuotas soportadas en concepto del Impuesto sobre el valor añadido [«IVA»].

En efecto, el artículo 17.6 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE) (DO L 145, de 13 de junio) [«Sexta Directiva»], primero y el 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DOUE de 11 de diciembre) [«Directiva IVA»] después, introdujeron cláusulas de esta índole para limitar el referido derecho de deducción, excluyendo a los gastos que no tuvieran un carácter estrictamente profesional, y permitiendo mantener a los Estados Miembros, en tanto en cuanto entraran en vigor de las disposiciones limitativas, todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los que se hubieren adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.

En una Jornada Tributaria celebrada en el Colegio de la Abogacía de Bizkaia en diciembre de 2019 animaba a los Altos Directivos que habían visto extinguidos sus contratos por desistimiento, e incluso por despido, a solicitar a la Administración la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en sus declaraciones del I.R.P.F., de los ejercicios no prescritos, por no haberse concedido a las indemnizaciones percibidas la consideración de rentas exentas, siempre, eso sí, dentro de los límites legales.

Las relacionadas con desistimientos lo hacía sobre la base de la Sentencia dictada por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo el Tribunal Supremo el 4 de noviembre de 2019 en la que se confirmaba un cambio de criterio y se reconocía el derecho, en tales supuestos de extinción del contrato de Alta Dirección, a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de 6 mensualidades, admitiendo que esa indemnización estaba exenta de tributación en el I.R.P.F. La Sentencia de 4 de noviembre de 2019 ha sido posteriormente ratificada por el propio Tribunal Supremo en otras de fechas 5 de noviembre de 2019 y 23 de julio de 2020 y 4 de septiembre del 2020, sentando una consolidada y pacífica jurisprudencia.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a la no necesaria formulación del recurso de reposición previo al recurso contencioso-administrativo cuando el mismo se fundamente en la inconstitucionalidad de un precepto legal, derivada de la STS nº 815/2018, de 21 de mayo, magistrado ponente Joaquín Huelin,  ha hecho surgir la duda de si la reclamación económico-administrativa es necesaria, con el fin de agotar la vía administrativa, cuando la misma se base en la infracción del Derecho de la UE. Si se trataría, por tanto, de un recurso inútil, un requisito formal que permite agotar la vía administrativa previa, pero que podría llegar a vulnerar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva cuando se fundamente en la infracción del Derecho de la UE, puesto que los TEA o TEAC no se consideran órganos judiciales a los efectos del art. 267 TFUE.

Las dudas se plantearon por la  entidad COGENERACIÓN UFIC, S.A., que preparó  recurso de casación contra el Auto de 21 de enero de 2020, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había desestimado el recurso de reposición formulado contra el Auto de 31 de octubre de 2019, de inadmisión de su recurso contencioso-administrativo en relación con el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (IVPEE), por no haber agotado la vía económica-administrativa previa.

Decir hoy día, parafraseando a Zygmunt Bauman, que la sociedad es “líquida”, es quedarnos cortos, sobre todo si nos movemos en ciertos ámbitos de la vida, como es el caso del mundo del Derecho y, en particular, el de los impuestos.

En la realidad tributaria la “liquidez” puede predicarse no sólo de la propia norma, que busca adaptarse a la complejidad y vertiginosidad de los cambios que en nuestra sociedad se producen a diario, a veces no con el éxito deseado. También esa liquidez podemos encontrarla en la propia actuación de la Administración y, por qué no, de los administrados. El equilibrio que debiera producirse entre ambas partes de una relación abocada necesariamente a entenderse, por las buenas o por las malas, quiebra cuando nos encontramos ante situaciones en las que se llega a una falta de entendimiento e incomprensión que pueden derivar, si seguimos utilizando el símil de la pareja, en una separación o divorcio, con mal fin, en este caso.

Si la pareja se rompe, no podemos dejar de afirmar que las consecuencias de su ruptura las sufrirán, sin duda, sus allegados que, en este símil seríamos todos, el conjunto de la sociedad.

Nos encontramos en un mundo en el que, ya se trate de una gran empresa, una PYME o un autónomo, es inevitable que una parte nada despreciable de los recursos disponibles se destinen a atender a clientes, proveedores, colaboradores o cualquier otro tipo de agentes económicos que puedan incidir en el mejor desempeño y desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Y, si bien es cierto que, en la época COVID que nos está tocando vivir, dicho gasto se ha visto claramente atenuado, no lo es menos que está de nuevo resurgiendo con fuerza, pues hay ciertos aspectos de índole social que la tecnología no puede -y no debe- suplir.

Los llamados “gastos de representación” pueden definirse como aquellos gastos incurridos por el personal laboral de una empresa cuando representan a la misma ante terceros, y tienen como finalidad primordial lograr, directa o indirectamente, un beneficio empresarial para aquélla, ya sea en el presente o en el futuro, vía captación de nuevos proveedores o clientes o vía fomento de la relación con los mismos.

Dentro de este grupo de gastos, las comidas o cenas de trabajo son los gastos de representación más frecuentes.

Y es que, hoy en día, no hay reunión importante alguna que no finalice con una comida donde se estrechen lazos, se rompan tensiones y se analicen las cuestiones de forma más distendida y relajada, creando un ambiente cercano y de confianza que permita afianzar, o sentar las bases, de una determinada relación empresarial, presente o futura.