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carácter periódico o instantáneo del Impuesto sobre las Grandes Fortunas

El dilema en torno al carácter periódico o instantáneo del Impuesto sobre las Grandes Fortunas y el Principio de Seguridad Jurídica

Es por todos sabido que el Tribunal Constitucional declaró conforme a nuestra Constitución el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas (en adelante, ITSGF). Primero la STC 149/2023, de 7 de noviembre, y luego otras posteriores, ratificaron constitucionalmente este tributo, en contra de lo que había señalado parte de la doctrina tributaria, entre la cual me incluyo.

Dos fueron los motivos por los que, antes de dictarse estas sentencias, entendí en un artículo publicado con Consuelo Arranz de Andrés que este tributo era contrario a nuestra Carta Magna. El primero se basaba en una invasión de las competencias tributarias de las CC.AA. operada al margen del bloque de la constitucionalidad (especialmente la LOFCA). Mediante este tributo, el Estado obligaba de facto a las CC.AA. a modificar la normativa de sus respectivos Impuestos sobre el Patrimonio de modo distinto a como ellas hubieran querido regularlo de acuerdo con la legislación vigente. El Estado tiene derecho a exigir una tributación mínima en los impuestos estatales cedidos a las CC.AA., pero no utilizando una vía espuria para lograrlo, sino respetando los cauces jurídicos diseñados en la Constitución. El segundo motivo se refería a su entrada en vigor en el ejercicio 2022, provocando una retroactividad que vulneraba el principio de seguridad jurídica. En relación con el primer motivo, ya expuse en su momento las razones que lo fundamentaban y en las que ahora no voy a insistir; sí, en cambio, voy a detenerme en el segundo de ellos, para lo cual es necesario subrayar que el Impuesto fue aprobado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE del 28 de diciembre), y que entró en vigor el 29 de diciembre, es decir, dos días después de su aprobación y solo dos días antes de su devengo.

Vaya por delante que la opinión vertida en estas páginas se opone a la defendida por el Tribunal Constitucional, que, de forma un tanto simplista, calificó el Impuesto de instantáneo y por ello negó la existencia de una retroactividad contraria a aquel principio constitucional. Más elaborados y de mejor factura jurídica fueron los argumentos de los votos particulares (especialmente el del Magistrado Enríquez) que se opusieron a la decisión adoptada por aquellas sentencias.

El principio de seguridad jurídica está estrechamente relacionado con la certeza del derecho, con el saber jurídicamente a qué atenerse, de modo tal que sea razonablemente accesible conocer qué norma está vigente y cuándo y cómo resultará aplicable.

En muchas ocasiones el Tribunal Constitucional ha subrayado que el principio de seguridad jurídica “protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad”. También el mismo Tribunal ha proscrito aquellas normas que generan confusión o dudas en sus destinatarios, provocando una incertidumbre insuperable sobre la previsibilidad de sus efectos.

Analizar si el primer devengo del ITSGF, el 31 de diciembre de 2022, colisionaba con este principio constitucional, conduce a examinar si tal medida incurre en el tipo de retroactividad denostada por nuestro Tribunal Constitucional, lo que a su vez exige detenerse en el carácter periódico o instantáneo del tributo, ya que el impacto de la retroactividad no es el mismo en una y otra clase de impuestos.

El art. 10,2 de la LGT se refiere a este extremo al señalar que “salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento”. El criterio general de la LGT es muy claro: la ley que apruebe un tributo con periodo impositivo deberá entrar en vigor antes del comienzo de dicho periodo; y la que apruebe uno sin periodo impositivo, deberá entrar en vigor antes de su devengo. Pero esto es un criterio general, ya que aquel mismo precepto admite que el legislador pueda actuar de forma distinta. En cualquier caso, el legislador otorga más atención a los impuestos con periodo impositivo que a los instantáneos, porque es en los primeros donde los efectos de la retroactividad presentan mayor complejidad.

Como ha señalado el Tribunal Constitucional, la irretroactividad predicada en el art. 9,3 de nuestra Constitución no es aplicable al tributo, que nada tiene que ver con las sanciones, por lo que, en principio, no existe obstáculo para que las leyes tributarias puedan tener carácter retroactivo. Ahora bien, dicha retroactividad será rechazable cuando entre en colisión frontalmente con otros principios constitucionales, especialmente en este caso con el de seguridad jurídica. Para ponderar con qué intensidad puede verse afectado este principio, es necesario distinguir entre diversos grados de retroactividad. Nuestro Tribunal Constitucional distingue, a estos efectos, entre retroactividad propia o auténtica e impropia o no auténtica.

La primera se manifiesta cuando los hechos que nacieron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley ya están consumados. En el ámbito tributario aparece esta clase de retroactividad cuando la nueva Ley se aplica sobre obligaciones tributarias nacidas al amparo de la anterior Ley, es decir, se proyecta sobre tributos ya devengados. En estos casos fácilmente se verán conculcados los principios constitucionales, por lo que sólo razones muy excepcionales podrían evitar que dicha Ley fuese declarada inconstitucional.

Si la nueva Ley afecta a hechos acaecidos estando en vigor la Ley anterior pero no consumados en el momento de regir la norma posterior, estaremos ante una retroactividad impropia, lo que en el Derecho Tributario se puede producir en los tributos periódicos en los que, a pesar de no haberse devengado todavía, se realizaron actos integrantes del hecho imponible que por sí mismos ya denotan una capacidad económica gravable. Aunque en estos casos es más fácil que se admita su constitucionalidad respecto de aquellos otros que incurren en una retroactividad propia, también podrían vulnerar la Constitución cuando la ley entrase en vigor en una fase muy avanzada del periodo impositivo y no existieran razones de especial relevancia que justificaran tal retroactividad.

Para centrar este análisis interesa conocer la naturaleza periódica o instantánea del ITSGF, lo que implica tomar como modelo el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, el IP), ya que aquel sigue básicamente su estructura y régimen jurídico, arrastrando así su misma naturaleza. Lo que se concluya del IP será trasladable automáticamente al ITSGF.

El carácter instantáneo o periódico del IP no es una cuestión pacífica en la doctrina tributaria. Antes de tomar postura al respecto, conviene analizar qué se entiende por esta clase de tributos.

A mi juicio, lo esencial en un impuesto periódico no es que el legislador configure expresamente un periodo impositivo, sino que periódicamente, esto es, de forma recurrente y sistemática, grave un mismo tipo de riqueza, la cual, por naturaleza, deberá tender a reproducirse en el tiempo. El periodo impositivo es una consecuencia o un efecto derivado de esta reiteración ordenada del gravamen, ya que, al operar de forma recurrente y sistemática, deja tras de sí -explícita o implícitamente- una etapa temporal que se extiende desde el devengo del anterior gravamen hasta el del actual, y ello sucede porque el tiempo que transcurre entre uno y otro momento da vida y nutre de contenido a aquel periodo, aunque el legislador no lo haya configurado así expresamente. Lo que se reproduce de forma periódica, es decir, sistemática y recurrente, es el devengo, y eso es lo que caracteriza a un impuesto periódico.

Pues bien, esa recurrencia y sistematicidad hace que, en virtud del principio de seguridad jurídica, el impuesto periódico sea merecedor de una especial protección frente a la intensa retroactividad de la norma jurídica. Esa mayor protección se justifica por la concurrencia de aquellas características, y no por el hecho de que el legislador haya diseñado expresamente un periodo impositivo. En efecto, si un tributo es recurrente y se devenga cada vez el mismo día (de tiempos diferentes, obviamente), se está generando en el contribuyente la razonable confianza de que se le va a exigir un gravamen de cuantía previsible y en un momento conocido, lo cual le permitirá ajustar su conducta al marco obligacional creado por la normativa tributaria, y esa confianza debe ser protegida por el Derecho con independencia de que aquélla establezca expresamente un periodo impositivo. Lógicamente, esta protección deberá ser especialmente intensa en aquellos casos en los que el cambio legislativo que afecta al impuesto periódico se produzca en un momento más próximo a su devengo.

Aplicando estos criterios al IP, se llega a la conclusión de que se trata de un impuesto periódico que contiene periodos impositivos, aunque estos sean implícitos, es decir, no mencionados expresamente por el legislador. Varias razones abonan esta postura.

En primer lugar, por una razón conceptual, ya que entiendo que una característica esencial del impuesto periódico reside en recaer sobre una riqueza continuada en el tiempo y que por su naturaleza tiende a reproducirse o a mantenerse de forma indefinida, sin que ello implique que en el futuro no pueda desaparecer (indefinido no significa vitalicio). El patrimonio neto, por naturaleza, pertenece a este tipo de riqueza, que el IP grava año tras año y en la misma fecha, es decir, de forma sistemática y recurrente, cumpliéndose aquellas dos características definitorias del impuesto periódico.

En segundo lugar, la propia dicción literal del art. 29 de la LIP establece que el tributo se devenga el 31 de diciembre “de cada año”, de lo que se deducen dos conclusiones, una de forma explícita y otra implícita. Si la obligación tributaria nace el 31 de diciembre de cada año, parece claro que el impuesto se reitera año tras año y que, por tanto, se proyecta sobre una riqueza que se prolonga de forma indefinida en el tiempo, porque de lo contrario solo recaería sobre una operación, acto o situación aislada que no permitirían la referida reiteración del gravamen. Además, aquel precepto estaría implícitamente señalando que el periodo impositivo se corresponde con el año natural, ya que si el legislador no es más explícito ni introduce ninguna salvedad al referirse a “cada año”, parece razonable concretar de este modo tal expresión, en coherencia con las reglas generales de la interpretación jurídica (cfr. el art. 12,2 de la LGT).

En tercer lugar, la Hacienda estatal lo gestiona (en lo que le corresponde) como un impuesto periódico, sin tener inconveniente en asignarle los mismos ejercicios que el IRPF. Resulta extraño que la AEAT empareje el IRPF -tributo genuinamente periódico- con el IP en ejercicios concretos (p.e., Renta y Patrimonio 2022), si este último no fuera un impuesto periódico.

En cuarto lugar, este emparejamiento también se produce a la hora de establecer el límite de la cuota íntegra del IP (art. 31 LIP), ya que el legislador toma como referencia las cuotas de este impuesto y del IRPF del mismo ejercicio, lo cual carecería de sentido si el IP no tuviera periodo impositivo.

En quinto lugar, no hay que olvidar que el patrimonio tiene una naturaleza singular porque es, en términos económicos, una variable estática (stock), no dinámica, lo cual condiciona el modo de acotar temporalmente el periodo impositivo. En los impuestos que gravan la renta, que es una variable dinámica, el periodo impositivo encaja en la estructura del impuesto de forma más clara e idónea, porque se pretende medir la diferencia de patrimonios del ejercicio presente respectos del anterior, más el consumo, y para cuantificar esta riqueza es esencial explicitar el periodo impositivo. Cuando se grava el patrimonio, interesa conocer su cuantía neta en un tiempo determinado, ya que si se midiera en diversos momentos de forma comparativa se estaría gravando una renta más que un patrimonio; pero esta circunstancia no debe conducir a negar el carácter periódico del IP. Téngase en cuenta que el devengo es siempre instantáneo, ya en los impuestos periódicos ya en los instantáneos, porque la obligación tributaria surge en un día determinado (también en el IRPF). Es decir, el que se mida el patrimonio en una fecha concreta no significa que carezca de periodo impositivo. Mediante este mismo razonamiento se podría negar que el IBI tuviera periodo impositivo, ya que también grava la titularidad de un inmueble en un momento determinado (1 de enero de cada año), y no por ello deja de ser un impuesto periódico, tal y como expresamente ha reconocido el propio legislador (cfr. art. 75,2 del TRLRHL).

Por otra parte, existen varias reglas de valoración que no solo tienen en cuenta el valor de los activos el 31 de diciembre, sino que toman en consideración otros momentos, como el cuarto trimestre del año (p.e., saldos en cuentas corrientes o los valores que cotizan en Bolsa -arts. 13 y 15 de la LIP-).

Si se acepta que el IP es un impuesto periódico, también lo será el ITSGF, porque posee su misma naturaleza. Pues bien, es cierto que la ley que regula el ITSGF no incurre en un supuesto de retroactividad propia, porque entró en vigor con anterioridad al devengo del impuesto, pero lo hizo solo dos días antes de finalizar el periodo impositivo, circunstancia que permitía detectar en aquella ley un intenso grado de retroactividad que se oponía al principio de seguridad jurídica. Téngase en cuenta que las primeras noticias de este impuesto aparecieron en septiembre de 2022, y fueron difusas e imprecisas, más de índole política y periodística que jurídica, y solo en noviembre de aquel año apareció el primer documento escrito recogiendo el proyecto de normativa del tributo; es decir, hasta un mes y medio antes de su devengo no se conocía si el impuesto iba realmente a aprobarse y, en caso afirmativo, cuál sería su régimen jurídico. Pocas previsiones podía realizar un contribuyente ante un impuesto que entraba en su esfera patrimonial de forma tan rápida, contundente y sorpresiva, obligándole en muchos casos a desembolsar sumas muy elevadas de dinero.

Por otra parte, esa intensa retroactividad no estaba justificada por exigencias cualificadas del bien común, como podría suceder si hubiese existido una singular necesidad de aumentar los ingresos públicos, ya que la recaudación prevista por este impuesto era (y es) muy escasa en términos macroeconómicos, y arroja unas cifras ridículas comparadas con el exceso de recaudación derivado de la inflación. Tampoco obedecía a un acuciante imperativo de justicia tributaria, porque la finalidad de lograr que las CC.AA. obtuvieran una mínima recaudación en sus respectivos impuestos sobre el patrimonio no constituía una sólida razón que justificara aquella retroactividad, sobre todo cuando llevamos muchos años sin paliar las importantes desigualdades generadas por algunos impuestos estatales cedidos a las CC.AA. (piénsese, p.e, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). En definitiva, en contra de lo que ha declarado nuestro Tribunal Constitucional, considero que aprobar un impuesto periódico en la fase final de su periodo impositivo y pocos días antes de su devengo, sin que existan motivos especialmente relevantes, conculca la Constitución por colisionar frontalmente con el principio de seguridad jurídica.

Juan Enrique Varona Alabern

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cantabria. Investigador del Santander Financial Institute (SANFI)

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