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cuando procede iniciar el procedimiento de apremio

De los carros y los bueyes, o cuando procede iniciar el procedimiento de apremio

Traigo a este blog el contenido de una sentencia en la que el Tribunal Supremo eleva su voz crítica a diestra y siniestra.

Censura la “pobre” argumentación de la Administración al deducir recurso de casación; cuestiona los escasos razonamientos en que la sentencia de instancia fundamenta su fallo estimatorio anulando el acto recurrido; denuncia la inutilidad en la que se ha sumido al recurso potestativo de reposición en el ámbito tributario; critica que el fin recaudatorio sea el único que fundamente la protección del interés general; pone en entredicho que el silencio administrativo constituya una forma idónea de dar por resueltos los recursos administrativos;  sostiene que es preferible “poner los bueyes antes que el carro” –expresión que utiliza el propio Tribunal- para asentar la conveniencia de que antes de dictar providencia de apremio frente a un acto de liquidación, se resuelva el recurso de reposición deducido frente a éste; recuerda el “insoslayable” deber de los órganos administrativos de resolver expresamente los recursos de revisión; y concluye señalando que el de ejecutividad de los actos administrativos con fundamento en su presunción de legalidad, no constituye un valor absoluto que deba ser siempre observado.

Me estoy refiriendo a la sentencia de 25 de mayo de 2020, recurso de casación 5751/2017, cuyos hechos pueden sintetizarte de este modo. Un contribuyente recibe liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas dictado por la Agencia Tributaria de una determinada Comunidad Autónoma, en tiempo y forma la recurre en reposición sin pedir su suspensión. Transcurridos seis meses desde la deducción del recurso se le notifica por el órgano de recaudación providencia apremiando el pago de la deuda tributaria contraída, y un tiempo después, recibe resolución expresa del recurso de reposición en sentido desestimatorio.

La providencia de apremio es recurrida en sede contencioso-administrativa alegando la nulidad del acto impugnado porque, previamente, no se había resuelto el recurso de reposición contra el acto de liquidación tributaria, y el Tribunal Superior de Justicia competente dicta sentencia anulando la providencia de apremio «puesto que ningún sentido tiene dictar una providencia de apremio antes de haberse resuelto el recurso de reposición interpuesto».

La Administración Autonómica a través de sus servicios jurídicos recurre en casación y da lugar a la citada sentencia del Tribunal Supremo que confirma el fallo de instancia, realizando interesantes reflexiones jurídicas a propósito de la cuestión de fondo debatida.

Así cabe destacar en primer lugar, la crítica hecha a la sentencia de instancia de la que, compartiendo el sentido del fallo lamenta, sin embargo, la orfandad de razonamientos jurídicos en los que apoyar su decisión. «Debe admitirse que la sentencia, aunque el fallo acierta y su fundamentación jurídica no yerra, despacha la cuestión controvertida sin efectuar un razonamiento jurídico, siquiera embrionario, que respalde la razón de ser del fallo que anuncia, salvo la simple y poco razonada opinión de que " ningún sentido tiene dictar una providencia de apremio antes de haberse resuelto el recurso de reposición»".

No mejor parada queda en la sentencia citada la Administración recurrente en casación, a la que se le reprocha que sus alegatos lo hayan sido exclusivamente en defensa de la ejecutividad del acto de liquidación tributaria fundado en su presunción de legalidad, «olvidando, entre otras normas también preceptivas, que tal recurso [lógicamente, se refiere el Tribunal Supremo al recurso de reposición interpuesto frente al acto de liquidación tributaria] no fue resuelto oportunamente, como era deber jurídico insoslayable, dando lugar a la ficción del silencio».

«El recurso de casación promovido no deja de ser ortodoxo o correcto, como también lo es la resolución del TEAR de …, pero sólo en la medida en que examinan sólo la parte del problema jurídico que interesadamente pretenden someter a debate, prescindiendo de otros valores o principios estrictamente jurídicos que deben ser también traídos a colación como necesario complemento, a fin de despejar la incógnita esencial que encierra el auto de admisión: si en todo caso, a todo trance, un acto de liquidación tributaria puede ser apremiado cuando frente a él pende de decisión expresa un recurso administrativo cuyo plazo de resolución ha sido incumplido y que, eventualmente, podría ser estimado por la Administración, invalidándolo».

Como quiera que la parte recurrente para defender la casación de la sentencia de instancia apela al grave perjuicio que su pronunciamiento encierra para la defensa de los intereses generales identificados en la acción recaudatoria de la Administración, y en el peligro que supone la paralización de toda actividad administrativa como consecuencia de la interposición de un recurso de reposición en el que, además, no se ha solicitado la suspensión del acto recurrido, el Tribunal Supremo recuerda que aun siendo dignas de consideración las razones esgrimidas, no lo es menos la circunstancia de que la providencia de apremio fue dictada una vez agotado el plazo de resolución del recurso de reposición y, por ende, habiendo nacido el acto presunto.

La referencia hecha al acto presunto, es aprovechada por el Tribunal Supremo para recordarnos que estos no-actos administrativos son una ficción creada por la ley para posibilitar el desbloqueo de la pretensión no alcanzada a través de su impugnación no resuelta, todo lo cual significa agravar la posición del administrado que en la búsqueda de la respuesta no obtenida se ve obligado a acudir a la siguiente instancia administrativa o a la vía jurisdiccional partiendo, además, de la naturaleza de un acto administrativo inmotivado, no debidamente notificado, y expuesto a que un acto administrativo posterior expreso desplace al presunto recurrido haciendo variar los argumentos sobre los que se construyó su impugnación, e incluso, llegando a anularlo dando la razón al recurrente.

Seguidamente corrige el razonamiento formulado por la parte Administración recurrente en casación en el sentido de que el interés jurídicamente protegido al que se debe la actuación administrativa en el ámbito de los tributos sea el interés recaudatorio por excelencia, para advertir que el principal deber de las Administraciones Públicas es que la ley se cumpla y con ella los derechos de los ciudadanos, «aceptar que pueda dictarse una providencia de apremio en un momento en que aún se mantiene intacto para la Administración el deber de resolver expresamente, el cual no cesa por el mero hecho de la pendencia de recursos contra los actos presuntos -y, por ende, eventualmente, con la posibilidad, no muy estadísticamente frecuente, de que el recurso de reposición fuera estimado, con anulación del acto impugnado en reposición, que es hipótesis que no parece tener a la vista la comunidad murciana recurrente- es dar carta de naturaleza a dos prácticas viciadas de la Administración y contrarias a principios constitucionales de innegable valor jurídico, como los de interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 CE); y servicio con objetividad a los intereses generales (art. 103 CE)- que no se agotan en la recaudación fiscal …». Y nos advierte de que, el silencio administrativo no es una opción legítima ofrecida a los órganos de la Administración para contestar o no según convenga, porque el de resolver expresamente los recursos de revisión constituye un deber insoslayable para los órganos administrativas competentes para hacerlo, convirtiéndose en práctica intolerable la de dar una callada por respuesta. Como intolerable práctica es, asimismo, «la concepción de que el recurso de reposición no tiene ninguna virtualidad ni eficacia favorable para el interesado, aun en su modalidad potestativa, que es la que aquí examinamos. En otras palabras, que se trata de una institución inútil, que no sirve para replantearse la licitud del acto, sino para retrasar aún más el acceso de los conflictos jurídicos, aquí los tributarios, a la tutela judicial. (…) hay una especie de sobreentendido o, si se quiere, de presunción nacida de los malos hábitos o costumbres administrativos -no de la ley-, de que el recurso sólo tiene la salida posible de su desestimación». Seguidamente, el Tribunal Supremo reprocha a la Administración que haya procedido a apremiar la deuda tributaria antes de dar solución al recurso de reposición dirigida frente al acto de liquidación tributaria porque –y es éste el momento en que hace mención a la carreta y los bueyes- «el mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la Administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver>» e invoca al principio de buena administración quebrantado con el improcedente actuar administrativo.

Pues bien –concluye sus razonamientos el Tribunal Supremo-, de la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo -lo que nos lleva a extender el elenco de preceptos interpretados a otros como los artículos 21 a 24 de la LPAC y sus concordantes; de los artículos 9.1 , 9.3 , 103 y 106 LJCA; así como el principio de buena administración -que cursa más bien como una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros-, puede concluirse la siguiente interpretación:

1) La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.

2) Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que él se pide. De esa suerte, la Administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la Administración no puede desentenderse.

Es cierto que el recurrente no promovió, como le era posible, la suspensión del acto recurrido en reposición, pero tal circunstancia sólo habría hecho más clara y evidente la necesidad de confirmar la sentencia, pues al incumplimiento del deber de resolver sobre el fondo -la licitud de la liquidación luego apremiada-, sobre el que nos hemos pronunciado, se solaparía además, haciendo la conducta aún más grave, el de soslayar el más acuciante pronunciamiento pendiente, el de índole cautelar».

Tan enriquecedor pronunciamiento, entiendo, que no supone desprecio a la presunción de legalidad de los actos administrativos y a su ejecutividad, sino llamada de atención a los órganos de la Administración tributaria para que, cuando sobre el acto de liquidación tributaria penda la resolución de un recurso de reposición –aunque no se haya pedido medida cautelar-, en observancia del principio de buena administración, proceda a resolver en plazo el recurso interpuesto y, posteriormente, a la vista de lo resuelto iniciar las actuaciones ejecutivas de recaudación, no sin dejar advertido que el de reposición no es un recurso inútil cuando tiene carácter potestativo, ni que deba de ser resuelto en todo caso de forma desestimatoria.

No quiere decir que con fundamento en esta sentencia los contribuyentes vayan a acudir a la fórmula de interponer recursos de reposición frente a actos de liquidación tributaria, sin pedir su suspensión, pues lo único que viene a recordarnos su dictado es que para tirar del carro deben ir por delante los bueyes y, consecuentemente, resulta preferible para el buen actuar administrativo que antes de iniciar aventuras recaudatorias apremiando deudas tributarias a contribuyentes, queden resueltos los recursos de revisión en sede administrativa que pendan sobre la deuda tributaria que se pretende ejecutar.

Ernesto Eseverri Martínez

Catedrático emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

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