El controvertido blindaje "standstill" en la coetánea imposición indirecta española amerita, por fin, jurisprudencia
"Standing still is hard to do
When you feel you have reached the
end, He'll make a way for you
Stand still and let God move"
STAND STILL (The Isaacs, 2001)
En el germinal Tratado de Roma [«TCEE»] de 1957, el sintagma «stand and still» - literalmente «quedarse quieto»- obligaba a los Estados miembros, durante el período transitorio, a no introducir nuevos derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, o incrementarlos, en sus relaciones recíprocas. Desde entonces, este tipo de cláusula ha tenido un exponencial desarrollo en diferentes ámbitos del derecho europeo, configurándose como un verdadero principio de no regresión en aras de evitar la supresión o laxitud del nivel de protección conferida a distintos ámbitos jurídicos, desde el derecho medioambiental al bancario, pasando por los planeamientos urbanísticos y, dese luego, en lo que aquí interesa, el derecho tributario y más concretamente, el mantenimiento de exclusiones del derecho a la deducción de la cuotas soportadas en concepto del Impuesto sobre el valor añadido [«IVA»].
En efecto, el artículo 17.6 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE) (DO L 145, de 13 de junio) [«Sexta Directiva»], primero y el 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DOUE de 11 de diciembre) [«Directiva IVA»] después, introdujeron cláusulas de esta índole para limitar el referido derecho de deducción, excluyendo a los gastos que no tuvieran un carácter estrictamente profesional, y permitiendo mantener a los Estados Miembros, en tanto en cuanto entraran en vigor de las disposiciones limitativas, todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los que se hubieren adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.
En nuestro ordenamiento jurídico, y desde su entrada en vigor, la normativa del IVA ha limitado específicamente el derecho a la deducción del IVA soportado por empresas y profesionales en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes. Así, el artículo 33.1.5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 9 de agosto) [«LIVA/1985»] proscribía la deducción de la cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, añadiendo dos excepciones a esta previsión: en primer lugar, que los bienes, objetivamente considerados, fueren de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica y, en segundo término, aquellos que fueran destinados a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, por sujetos pasivos dedicados con habitualidad y onerosidad a dichas operaciones.
El artículo 96. Uno.5.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA/1992»], recogió idéntica limitación, ampliando no obstante las excepciones, lo que en la práctica ha supuesto que el IVA asociado a este tipo de gastos constituya un coste no recuperable para las empresas y profesionales que lo soportan, quebrándose de forma excepcional el principio general de neutralidad del IVA en el tráfico empresarial. Al socaire de esta capacidad restrictiva, los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria [«AEAT»] tienden a regularizar sistemáticamente la situación tributaria de aquellos contribuyentes que deducen el IVA soportado en las atenciones a sus clientes, siendo generalmente confirmadas dichas regularizaciones en sede jurisdiccional, al considerar que la tantas veces citada cláusula de congelación permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contemple restricciones absolutas e incondicionadas al derecho a la deducción del IVA, siempre que estuviesen vigentes en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea, y ello aunque dichas restricciones vulneren el principio de neutralidad según el cual todas las cuotas de IVA soportadas vinculadas a finalidades empresariales son deducibles ( artículo 168 de la Directiva de IVA).
Una limitación de la neutralidad del IVA que, como se acaba de indicar, ha sido tratada en los tribunales de lo contencioso españoles de manera divergente a la hora de analizar el requisito de afectación previsto en el artículo 176 de la Directiva IVA, que establece una única excepción al principio de neutralidad del IVA, negando la deducibilidad del IVA soportado en relación con los gastos que carezcan de naturaleza estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Consecuentemente, la restricción absoluta e incondicionada del derecho a la deducción del IVA de una categoría de gastos sin contemplar la posibilidad de que el contribuyente justifique la vinculación de aquellos con la actividad empresarial o profesional ha sido considerada incompatible con el Derecho comunitario por algunos pronunciamientos judiciales de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (de 23 de diciembre de 2013 (recurso 14/2012: ECLI:ES:AN:2013:5771); 30 de abril de 2014 (recurso 281/2013: ECLI:ES:AN:2013:2423) y 2 de junio de 2014 (recurso 443/2012: ECLI:ES:AN:2013:2898), al reconocer el derecho general a la deducción del IVA en la medida que los bienes o servicios adquiridos se utilicen para las necesidades de la actividad empresarial, dándose oportunidad al obligado tributario a justificar en qué medida esos gastos eran necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
Frente a esta exégesis, tanto la Dirección General de los Tributos (V1153-12 y V0498-12) como el Tribunal Económico-Administrativo Central [«TEAC»] (resoluciones de 19 de abril de 2018, RG 6530/2014, de 22 de noviembre de 2017, RG 4623/2014, de 20 de febrero de 2013, RG 2526/2009, y de 6 de octubre de 2009, RG 2511/2007) han sostenido interpretaciones contrarias y restrictivas.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado también recientemente sobre diversos aspectos vinculados con la exclusión del derecho a la deducción, su naturaleza absoluta o relativa y su cohonestación con el adecuado funcionamiento del Impuesto, al permitir a los Estados miembros excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios, en especial, aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal, o no reflejen repercusión alguna de la carga tributaria a un tercero. En este sentido, las sentencias de 25 de septiembre de 2020 (RCA/2989/2017: ECLI:ES:TS:2020:3057), 22 de abril de 2021 (RCA/3882/2020: ECLI:ES:TS:2020:1563) y 6 de octubre de 2021 (RCA/4337/2020: ECLI:ES:TS:2020:3678), han concluido que «la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17, apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes». (sic).
Además, el TJUE, en sentencia de 2 de mayo de 2019 (asunto C-225/18), refuerza la idea de que la cláusula contenida en el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE autoriza a los Estados miembros a excluir del derecho a deducción del IVA algunas categorías de gastos que tienen un carácter estrictamente profesional, siempre que estos estén definidos de manera suficientemente precisa, e interpreta el artículo 168.a) de la Directiva 2006/112/CE en el sentido de que se opone a una normativa nacional que prevé la extensión del ámbito de una exclusión del derecho a deducción del IVA, con posterioridad a la adhesión del Estado miembro de que se trata a la Unión Europea, lo que implica que un sujeto pasivo que presta servicios turísticos se vea privado, a partir de la entrada en vigor de esa extensión, del derecho a deducir el IVA por la compra de servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos en el marco de la prestación de servicios turísticos. Por el contrario, no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que prevé la exclusión del derecho a deducción del IVA satisfecho con ocasión de la compra de servicios de alojamiento y de restauración, introducida con anterioridad a la adhesión del Estado miembro de que se trata a la Unión y mantenida después de esa adhesión, con arreglo a dicha cláusula de standstill y que implica que un sujeto pasivo que no presta servicios turísticos se vea privado del derecho a deducir el IVA por la compra de tales servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos.
Nótese que nuestra primera Ley de IVA, la 30/1985, de 2 de agosto, entró en vigor el 1 de enero de 1986, incorporando, como se ha dicho antes, la limitación a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en su artículo 33.1.5º. En esa misma fecha, el 1 de enero de 1986, entró en vigor el Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea y el acervo comunitario que incluía, naturalmente, la Directiva en materia de IVA del año 1977. En otras palabras, antes de la adhesión de España a la Unión Europea no existía en el derecho nacional español, en puridad, ninguna restricción al derecho a la deducción del IVA soportado que estuviese vigente y, por tanto, fuese aplicada efectivamente por las autoridades fiscales españolas.
En este sentido, el argumento de naturaleza transitoria esgrimido por la AEAT y acogido por alguna resolución del TEAC (19 de abril de 2018, RG 6530/2014), de que las restricciones absolutas a la deducción del IVA contenidas en la Ley de IVA existían desde el 2 de agosto de 1985, unos meses antes por tanto de la adhesión de España, o el de la Abogacía del Estado, muy similar, enervando esa simultaneidad cronológica con el argumento de que en la fecha de aprobación de la actual Directiva de IVA, la del año 2006, las restricciones españolas a la deducción del IVA ya estaba vigentes (desde 1986) y, por tanto, quedarían amparadas por la Cláusula Standstill, recuerdan mucho al litigio sucesorio del rey Alfonso X de Castilla, en el que en virtud del derecho de representación incluido en la Segunda partida, XV, II (Si el fijo mayor muriesse, ante que heredasse, si dexasse fijo o fija, que oviesse de su muger legítima, que aquel, o aquella lo oviesse, e non otro ninguno), el infante Alfonso de la Cerda tenía derecho a la corona sobre su tío Sancho, segundogénito del Rey Sabio. Sin embargo, esa disposición no estaba aún vigente en el momento sucesorio, como así lo determinaron las Cortes del 1276, reunidas en Segovia, reconociendo el derecho preferente a la corona del infante Sancho, «catando el derecho antiguo y la ley de razón, según el fuero de España».
Aquellas cortes castellanas, actuando como máxima instancia judicial, sentaron doctrina sobre la vigencia y aplicación de la norma, del mismo modo que deberá hacerlo nuestro actual Tribunal supremo, merced al reciente auto de la Sala Tercera (RCA/5250/2022) de 8 de febrero de 2023, que dando un paso más en esta cuestión y de manera tan necesaria como novedosa, considera que amerita interés casacional objetivo el recurso preparado por un mercantil que vio regularizada su situación fiscal como consecuencia de haberse deducido la totalidad del IVA soportado en la adquisición de servicios por considerarlos directamente vinculados a su actividad empresarial, en la medida en que aquellos eran necesarios para incentivar las ventas, fidelizar a los clientes o proveedores, fomentar relaciones de interés e incrementar el valor a nivel reputacional de la entidad. El Tribunal deberá formar jurisprudencia acerca de la relevancia de la fecha de entrada en vigor y aplicación efectiva de las restricciones al derecho a la deducibilidad del IVA para que estas puedan quedar amparadas por la Cláusula Standstill y sus efectos en la limitación a la deducibilidad del IVA establecido en el artículo 96 LIVA, teniendo en cuenta que, como ya se ha explicado, estamos ante una restricción que no era previa, sino exactamente coetánea a la fecha de entrada de España en la Comunidad Económica Europea.
Resulta ineludible recordar, como por cierto lo hace el referido auto de admisión, que el TJUE se ha pronunciado sobre una cuestión casi idéntica a la que se analiza aquí, en relación con la normativa búlgara. Así, la sentencia de 18 de julio de 2013 (asunto C-124/12 AES-3C Maritza East), confirmó que la exclusión por la legislación nacional de un Estado miembro del derecho a la deducción del IVA soportado, cuya entrada en vigor se produjo también en la misma fecha de la adhesión de dicho Estado miembro a la Unión Europea, no puede disfrutar del blindaje de la Cláusula Standstill. Dijo entonces el TJUE «la derogación, en la fecha de adhesión de la República de Bulgaria a la Unión, de disposiciones internas y su sustitución, en esa misma fecha, por otras disposiciones internas no permite considerar, en sí, que el Estado miembro de que se trata ha infringido el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, siempre que, sin embargo, dicha sustitución no haya tenido la consecuencia de ampliar, a partir de la referida fecha, las exclusiones nacionales anteriores”, añadiendo que “la modificación introducida en la ZDDS [normativa búlgara del IVA] en el momento de la adhesión de la República de Bulgaria a la Unión ha tenido la consecuencia de ampliar el ámbito de aplicación de las limitaciones respecto de la situación existente antes de dicha adhesión, puesto que ninguna de las limitaciones exhaustivamente enumeradas en la ZDDS vigente en el momento de la adhesión de la que se trata estaba vinculada a la entrega de bienes o prestación de servicios a título gratuito [...]”. El TJUE concluyó señalando que “En el caso objeto de enjuiciamiento, el TJUE concluyó señalando que “el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en el momento de su adhesión a la Unión, un Estado miembro introduzca una limitación al derecho a deducción en aplicación de una disposición legislativa nacional que establece la exclusión del derecho a deducción de bienes y servicios destinados a entregas o a prestaciones gratuitas o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo, si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión». (sic).
Por lo tanto, el Tribunal Supremo deberá, por fin, determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 LIVA encuentra amparo en la Cláusula Standstill, habida cuenta que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción que entró en vigor el mismo día en el que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea siendo, por tanto, discutible la existencia de una norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.
La fiscalidad evoluciona cómo evoluciona y las resoluciones de los Tribunales hay que respetarlas tal y como vienen. Así es el Derecho Fiscal.
Raúl C. Cancio
Letrado del Tribunal Supremo. Académico Correspondiente Real Academia de Jurisprudencia y Legislación. Doctor en Derecho
