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El depositario autorizado en régimen suspensivo

Quién mató a Manolete, a Kennedy o a Laura Palmer?. El depositario autorizado en régimen suspensivo, por supuesto

 Actus Dei nemini facit iniuriam

Una de las más sensacionales extravagancias de nuestros Impuestos Especiales es, sin duda, su régimen de sujeción en supuestos en los que concurre fuerza mayor, en donde, de manera absolutamente contraintuitiva, se exige la presencia de una serie de circunstancias anormales e imprevisibles, indiscutiblemente ajenas al operador, cuyas consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de toda la diligencia empleada por aquel y, por añadidura, no limitadas a las circunstancias externas  en un sentido material o físico, sino referidas a vicisitudes que escapan objetivamente al control del depositario autorizado o que están indiscutiblemente fuera del ámbito de responsabilidad de éste.  Una teoría del riesgo creado, por tanto, llevada al paroxismo.

Con carácter general, el artículo 6.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), tras la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, contempla como supuestos de no sujeción al gravamen la destrucción total o la pérdida irremediable, ya fuere total o parcial, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, siempre y cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho. Añadiendo su párrafo tercero un supuesto de no sujeción adicional, con exigencia aquí de prueba del sujeto pasivo, en los casos en los que se produjera la destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo, entendiendo que los productos han sido destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se hayan producido o detectado.

Del tenor literal del segundo párrafo de la disposición, se infiere que las pérdidas derivadas de casus fortuitus o vis maior no están sujetas a dicho impuesto en determinadas condiciones, no exigiéndose prueba o acreditación de que las marcas fiscales no fueran a ser ulteriormente utilizadas. En otras palabras, en un escenario en el que concurrieran alguna de esas circunstancias, no podría sostenerse que se hubiere producido una salida irregular del régimen suspensivo imputable al depositario.

Ahora bien, y toda vez que estas accisas se encuentran sometidas a un régimen armonizado de tributación, esta epidérmica claridad dispensada por las previsiones nacionales se complica con la entrada en juego de la normativa europea y la interpretación que realiza de ella el Tribunal de Justicia (TJUE). En efecto, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, que derogó la Directiva 92/12/CEE, establece en su artículo 7, apartados 4 y 5, que «4. La destrucción total o pérdida irremediable de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo por causa inherente a la propia naturaleza de la mercancía, a circunstancias imprevisibles o fuerza mayor, o bien como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro, no se considerará despacho a consumo. A efectos de la presente Directiva, los productos se considerarán totalmente destruidos o perdidos de forma irremediable cuando ya no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales. Cuando se produzca una destrucción total o pérdida irremediable de productos sujetos a impuestos especiales, esta deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se haya producido o detectado, si no es posible determinar dónde se ha producido.
5. Cada Estado miembro establecerá sus propias normas y condiciones con arreglo a las cuales se determinarán las pérdidas a que se refiere el apartado 4

En este sentido, la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2007 (C-374-2006) sostuvo que, cuando las labores de tabaco que circulan en suspensión de impuestos especiales son robadas, su sustracción constituye una salida irregular de un régimen suspensivo, en el sentido del artículo 6, apartado 1, letra a), de la Directiva 92/12, de modo que el impuesto se devenga en el Estado miembro en el que tuvo lugar el robo, conforme al artículo 20, apartado 1, de la misma Directiva. Y ello, argumenta el TJUE, porque en caso de pérdida, es posible que tales marcas se utilicen con fines ilícitos, verbigratia, el mercado de los cigarrillos [sentencias de 10 de diciembre de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco, C-491/01, apartado 87, y de 29 de abril de 2004, C-222/01, Rec. p. I-4683, apartado 72https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=CELEX%3A31992L0012">Directiva 92/12 no se opone a que los Estados miembros establezcan normas nacionales que, en caso de desaparición de marcas fiscales, hagan recaer sobre el adquirente el riesgo de su pérdida (sentencia de 15 de junio de 2006, asunto Heintz van Landewijck, C‑494/04, apartado 41), respetando en todo caso el principio de proporcionalidad.

Por otra parte, la sentencia del TJUE de 18 de diciembre de 2007 en el asunto Société Pipeline Méditerranée et Rhône (SPMR), C-314/06, definió el sintagma de «fuerza mayor» en el sentido del artículo 14, apartado 1, de la Directiva 92/12, refiriéndolo a circunstancias ajenas al depositario autorizado, anormales e imprevisibles, cuyas consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de toda la diligencia empleada por aquel. Como se enfatizó al inicio, el requisito de que dichas circunstancias deban ser ajenas al depositario autorizado no se limita a las circunstancias externas a él en un sentido material o físico, sino que se refiere también a circunstancias que parecen escapar objetivamente al control del depositario autorizado o que están fuera del ámbito de responsabilidad de éste.

Desde otra perspectiva, también el Tribunal de Justicia, en relación con la Directiva 92/12, declaró hace tres años que la responsabilidad del depositario autorizado es «objetiva y no se basa en la culpa probada o presunta del depositario, sino en su participación en una actividad económica» (sentencia TJUE de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado 52), al socaire de que el legislador supranacional confirió una función central al depositario autorizado (sentencia TJUE de 2 de junio de 2016, Kapnoviomichania Karelia, C-81/15, apartados 31 y 32) que, por lo tanto, en el ámbito de la circulación de productos sujetos a impuestos especiales y sometidos a régimen suspensivo tiene una responsabilidad por el conjunto de riesgos inherentes a dicha circulación.

Más recientemente, la sentencia del TJUE de 9 de junio de 2022, Imperial Tobacco Bulgaria, C-55/21, en sus considerandos 40 y 60, dispone que «Cuando dichos productos abandonen el depósito fiscal, el impuesto especial se devengará de forma definitiva. De este modo, cuando un operador económico que ha adquirido marcas fiscales es incapaz de presentar la prueba de que esas marcas no se utilizarán para vender productos sujetos al impuesto especial en el Estado miembro en el que se han emitido, ese Estado está legitimado para no devolver el importe pagado.».

En suma, para el TJUE, las normas nacionales que, en caso de desaparición de los productos objeto de impuestos especiales, hacen recaer sobre el adquirente el riesgo de su pérdida, coadyuvan en alcanzar el objetivo de prevención del uso fraudulento de los productos, pudiendo afirmarse de la consolidada hermenéutica del TJUE sobre esta materia que el robo no implica, en sí mismo, que la mercancía haya sido destruida o inutilizada, sino que es razonable presumir que su destino sea su comercialización, aunque sea a través de cauces irregulares. Una tesis que sólo se enervaría en los supuestos de robo cuando se acreditase fehacientemente que de la sustracción de los productos se ha derivado su destrucción o inutilización o bien la imposibilidad de su comercialización, incluso de forma irregular.

Descendiendo al plano nacional, la Dirección General de Tributos, a través de diferentes consultas, tanto generales (2207-97) como vinculantes (V0903-05) considera que el robo no está incluido dentro de los supuestos de no sujeción por caso fortuito o fuerza mayor. Y en parecidos términos se ha expresado reiteradamente el TEAC (por todas, resolución de 20 de septiembre de 2022, RC 2069/2019), cuando al amparo de la jurisprudencia del TJUE, entiende que el depositario es responsable, en principio, del conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos a los impuestos especiales, siendo una responsabilidad de índole objetiva, al margen de la culpa probada o presunta del depositario, exigible por su mera participación en una actividad económica.

Por todo ello resulta acentuadamente interesante la sentencia de 26 de enero de 2023 dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, al estimar el recurso contencioso-administrativo deducido por un mercantil frente a la Resolución del TEAC de 20 de febrero de 2019 que, en la línea antes reseñada, desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos especiales de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por Impuesto Especial sobre las Labores de tabaco. En ese supuesto, la sociedad recurrente, dedicada al suministro de mercancías a tiendas «dutyfree» y con instalaciones que son a la vez depósito aduanero y depósito fiscal, fue víctima de un robo en dichas instalaciones, de las que se sustrajo una parte de las mercancías −fundamentalmente tabaco de distintas marcas−, correspondiendo dichas mercancías a ambos regímenes, tanto de depósito aduanero como el fiscal. A pesar de que el delito fue denunciado ante la policía y las autoridades aduaneras, y que resultó acreditado que la mercantil actuó con la diligencia debida cuando tuvo lugar la sustracción del tabaco en su depósito fiscal y aduanero, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales inició un procedimiento de gestión mediante la notificación de una propuesta de liquidación en relación con las mercancías correspondientes al depósito aduanero al considerar que la salida del depósito aduanero de las mercancías robadas como consecuencia del robo, suponía el nacimiento de dichas deudas.

La sentencia de la Audiencia Nacional, partiendo de la inexigibilidad de prueba de que la mercancía sustraída no va a ser reutilizadas en el mercado -lo que sí ocurre con lo dispuesto en el artículo 6.3 LIIEE- concluye que en este caso no se ha producido una salida irregular del régimen suspensivo imputable a la actora.

Disconforme con esa decisión, la abogacía del Estado interpuso recurso de casación, identificando como infringido el artículo 6.2 LIIEE, así como la doctrina jurisprudencial del TJUE, al considerar que la interpretación realizada por la sala de instancia es contraria a la exégesis que el TJUE realiza de la Directiva 2008/118/CEE  en lo que se refiere al concepto de fuerza mayor, defendiendo que el enfoque interpretativo correcto es considerar que el hecho imponible se completa con la mera puesta a consumo, como indicio de la capacidad contributiva del fabricante o del importador y, por otro lado, en la afirmación de que únicamente la destrucción o pérdida impide la puesta a consumo, mientras que la mera sustracción solo da lugar a la indisponibilidad del bien por pérdida de su posesión, lo que no impide que el bien pueda entrar en el circuito comercial. Por todo ello, considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia al darse las circunstancias contempladas en las letras b), c) y f) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) del mismo texto legal.

El Tribunal Supremo, en auto de 6 de marzo de 2024 (recurso de casación nº 2942/2023), ha considerado que el recurso preparado por el abogado del Estado amerita que se forme jurisprudencia sobre esta cuestión y para ello, la Sección de Admisión ha elevado a Enjuiciamiento la pregunta de si, interpretando el artículo 6.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, debe considerarse como un supuesto de no sujeción al impuesto el robo de mercancías -fundamentalmente tabaco de distintas marcas – de las instalaciones de una empresa, que son a la vez depósito aduanero y fiscal, entendiéndose que integra un supuesto de caso fortuito o de fuerza mayor o, por el contrario, salvo en los casos en los que se acredite fehacientemente que del robo se haya derivado su destrucción o inutilización, o bien, la imposibilidad de su comercialización, incluso irregular, y su consumo, se entiende que el robo no constituye una pérdida debida a un caso fortuito o fuerza mayor en el sentido del citado artículo 6.2 y a la luz de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Debe recordarse que la tenencia de almacenes públicos (horrea) era una de las empresas predilectas de los capitalistas romanos del siglo II a.c., extendiéndose su uso con el tiempo, no sólo al depósito temporal de los géneros del comercio, sino también a la guarda segura de objetos preciosos de toda índole. Pues bien, estos horrearius tenían reconocido el derecho a invocar la vis maior como causa de exoneración de su responsabilidad en caso de incumplimiento de sus obligaciones. Por el contrario, la responsabilidad del depositario aduanero o fiscal de hogaño se ha objetivado de tal manera por la referida doctrina del TJUE, que únicamente podría ampararles la expresión alemana con la que históricamente se ha identificado el concepto de fuerza mayor en esa cultura jurídica: Gottes und Feindes Gewalt o la fuerza de Dios y del enemigo.

Depositarios autorizados en régimen suspensivo exorbitantemente responsables, atentos.

Raúl C. Cancio Fernández

Letrado del Tribunal Supremo. Académico Correspondiente Real Academia de Jurisprudencia y Legislación.  Doctor en Derecho

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