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Establecimiento permanente: BEPS, MCOCDE y jurisprudencia española

Acercamiento a la figura de los establecimientos permanentes de acuerdo con los comentarios al MCOCDE y a la jurisprudencia española

La figura de del Establecimiento Permanente (EP) goza de vital importancia en el terreno del Derecho Tributario Internacional a la hora de delimitar la tributación de los beneficios empresariales obtenidos por una sociedad en un Estado diferente al de su residencia.

Cuando se habla de Establecimiento Permanente, se hace referencia a la manifestación de actividad empresarial de una mercantil en un ámbito territorial que no le es propio.

Pero, las líneas que definen y delimitan qué es y qué no es un establecimiento permanente son finas e imprecisas. Por ello, esta figura ha sido y sigue siendo objeto de amplio estudio. A través de los comentarios al Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE (MCOCDE) se ha ido perfilando en su artículo 5 qué debe entenderse por establecimiento permanente, siendo la última actualización del año 2017 altamente influenciada por el Plan BEPS.

La necesidad de delimitar el concepto de establecimiento permanente nace en relación con la determinación de la potestad del Estado de la fuente de someter a gravamen los beneficios empresariales derivados de la actividad que una sociedad no residente ejerce en su territorio.

Cabe poner de relieve que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del MCOCDE, adoptado por España en la práctica totalidad de Convenios para Evitar la Doble Imposición actualmente en vigor –aunque con ciertos matices- se dispone que:

  • Los beneficios empresariales obtenidos por una mercantil residente en un Estado contratante, solamente pueden someterse a imposición en ese Estado.
  • No obstante, si esos beneficios empresariales son obtenidos a través de un Establecimiento Permanente, podrán someterse a gravamen en el Estado en el que radique dicho Establecimiento, pero solo en la medida en que dichos beneficios sean imputables al establecimiento permanente.

Por ello, resulta de vital importancia definir la noción de Establecimiento Permanente, pues de él depende que el Estado de ubicación del EP pueda someter a gravamen las utilidades empresariales obtenidas por una empresa no residente que opera a través de dicho instrumento jurídico en su territorio. La relevancia es tal que, la tributación en el Estado de la fuente a través del EP incluye todas las rentas atribuibles al mismo de manera ilimitada. Por el contrario, la inexistencia de EP impide que los beneficios empresariales tributen en un estado diferente al de residencia de la mercantil.

En la redacción primigenia en el MCOCDE de la figura del EP, éste se configuraba como la presencia –entendida en un sentido físico- de una determinada empresa en otro Estado diferente al de residencia, por lo que el Estado donde ejercía la actividad gozaba de legitimidad suficiente para gravar la parte del beneficio obtenido en su territorio.

Sin embargo, el funcionamiento de las sociedades en la actualidad, sobre todo de los conglomerados internacionales, dista mucho de la visión del Establecimiento Permanente y del funcionamiento de las mercantiles del siglo pasado.

Por ello, las últimas actualizaciones del MCOCDE buscan una adaptación del concepto de EP para evitar que se configuren estructuras empresariales internacionales forzando la norma, con la única finalidad de evitar la existencia de un establecimiento permanente e impidiendo que el Estado de la fuente someta a tributación los beneficios obtenidos en su territorio.

Una de las grandes precisiones realizadas en la modificación del MCOCDE hace referencia a la noción de EP a través de un agente dependiente, que se ha visto altamente influenciada por la propuesta de la Acción 7 del Plan BEPS.

Esta Acción 7 del Plan BEPS recae expresamente sobre la determinación del agente dependiente, independiente, y en especial sobre la figura del comisionista. La OCDE puso el acento en la importancia de regular la figura del comisionista para tratar de eliminar planificaciones fiscales que se venían sirviendo de esta figura para esquivar el nacimiento de un Establecimiento Permanente en el Estado de la fuente.

Los trabajos del Proyecto BEPS se centraron en la problemática de los comisionistas, en concreto de los que actúan en nombre propio opor cuenta ajena.

Así, con la nueva redacción del MCOCDE de 2017, se permite que exista la figura del Establecimiento Permanente en aquellos casos en que el agente o comisionista, concluya contratos en nombre propio, aunque por expreso encargo de la empresa no residente, constituyendo tal facultad la existencia de un Establecimiento Permanente.

Con anterioridad a la modificación de la redacción dada al precepto, la interpretación realizada por la doctrina administrativa y la jurisprudencia española, ya reconocía la existencia de un establecimiento permanente por las actuaciones realizadas por un comisionista en nombre propio y por cuenta ajena[1]. Para ello, la doctrina española, se apoyaba en lo dispuesto en el Comentario 32.1 del artículo 5 del MCOCDE en sus versiones anteriores a la de 2017.  En él ya se indicaba que, se opera en un Estado por mediación de un agente dependiente cuando éste disponga de la facultad de concluir contratos en nombre y por cuenta de la empresa considerándose que esta circunstancia se da no sólo en los casos en los que el agente concluya literalmente contratos en nombre de la empresa, sino también en aquellos otros en que concierte contratos que la vinculen, aunque no se finalicen efectivamente a nombre de aquella.

En este sentido, resulta muy clara la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, nº recurso 2555/2015 de fecha 20 de junio de 2016, en relación con el caso Dell España. La cuestión sobre la que entra a conocer nuestro Alto Tribunal, versa sobre si la mercantil DELL PRODUCTS LTD, con residencia fiscal en Irlanda opera en España por medio de un establecimiento permanente a través de su filial española DESA.

En la fundamentación jurídica de la sentencia, se pone de relieve que la operativa seguida por la mercantil no residente, DELL PRODUCTS LTD, consistía en la utilización de las instalaciones de su filial española DESA para realizar funciones de: promoción, venta y captación de cliente, gestión de pedidos y control de recepción y distribución de productos, marketing y publicidad para toda la clientela de DELL PRODUCTS LTD en España, servicio de almacén y logística, servicios de instalación,gestión de cobro para toda la clientela de DELL PRODUCTS LTD en España,  control de solvencia y créditos.

El TS entra a cuestionar la posible existencia de un agente dependiente por parte de la filial española del grupo DELL, que actuaría por cuenta de la no residente en nuestro territorio. En relación con la interpretación del apartado 5 del artículo 5 MCOCDE, la Sala entiende que lo relevante a la hora de determinar si efectivamente las funciones desarrolladas por DESA pueden ser subsumidas en el concepto de agente dependiente, son (FD5):

“(…) no es tanto que medie un determinado contrato, un determinado vínculo contractual, sino la vinculación funcional, que el agente posea poderes suficientes para vincular al comitente , dentro del desarrollo habitual de la actividad empresarial conforme a las instrucciones y bajo el control del mismo; de suerte que ha de atenderse no tanto a las formas que unen a comitente y agente, como al análisis funcional y fáctico que definen la relación existente realmente manifestada por el alcance y límites de las instrucciones, grado de control, asunción de riesgos y/u organización empresarial, de la que surge la dependencia que debe ser de alcance sustancial y no meramente preparatorio o auxiliar.”

El Tribunal Supremo hace especial hincapié en la necesidad de atender a la realidad del contrato y de las relaciones prestadas por la filial española en relación con el funcionamiento del grupo empresarial, dejando a un lado interpretaciones formalistas y literales del MCOCDE. Como puede leerse en el FD5:

Todo lo cual responde a la finalidad y función a cumplir en la regulación de la fiscalidad internacional, que pretende la distribución equitativa de las cargas impositivas y de los beneficios empresariales entre los Estados, en un escenario muy diferente al existente en el momento en el que surgen los Convenios de Doble Imposición, un mercado globalizado en el que las compañías multinacionales tratan de trasladar los beneficios obtenidos en otros Estados hacia uno de baja tributación. No cabe, pues, la interpretación estrictamente formalista-literal y estática que pretende la parte recurrente, aún cuando en momentos determinados tribunales de otros países, noruegos o franceses, como indica la parte recurrente hayan acudido a dichas interpretaciones de Convenios de Doble Imposición análogos al que nos ocupa.”

Por tanto, tal interpretación realizada por nuestra jurisprudencia, rechaza de pleno una interpretación literal del precepto por el que se pretendía esquivar la existencia de agente dependiente- y por tanto de un EP- cuando éste actuase en su propio nombre, aunque por cuenta de terceros, adelantándose a lo que posteriormente se recoge en la Acción 7 del Proyecto BEPS y que da lugar a la modificación del artículo 5 del MCOCDE.

De acuerdo con lo anterior, el actual funcionamiento de los grupos empresariales multinacionales pone de relieve la necesidad de que los Estados se coordinen a la hora de establecer una regla de tributación común para someter a gravamen efectivamente los beneficios empresariales obtenidos por éstas. Estamos a tiempo de que no se nos vaya de las manos ahora que se están regulando muchas cuestiones conexas a esta materia.

Laura Campanon Galiana

Abogada y asesora Fiscal


[1] Véase, entre otras, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2012, sobre el caso Dell español.

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