Interpretación de los beneficios fiscales: ¿Se ha producido un cambio de paradigma en la doctrina del Tribunal Supremo?
La interpretación de las exenciones y, en general, de los beneficios fiscales es un tema clásico del Derecho Tributario. Y ello es así porque quienes están llamados a aplicar las normas fiscales (tanto Administraciones tributarias como, en última instancia, jueces y tribunales) no siempre siguen un criterio claro y unívoco en lo que respecta la exégesis de las normas que determinan la aminoración de los distintos gravámenes.
Ciertamente, desde hace décadas ha existido el mantra de que los beneficios fiscales deben interpretarse de forma restrictiva o estricta al constituir excepciones a la regla general, que es el gravamen.
Hasta tal punto ha tenido predicamento referido criterio exegético que algunos autores (por todos, el de Rafael Calvo Ortega, “La interpretación de las exenciones” Hacienda Pública Española núm. 13, 1971) han argumentado desde hace más de medio siglo contra dicha doctrina por considerarla errónea.
La argumentación de la teoría que requiere una interpretación estricta de los beneficios fiscales ha sido expuesta no hace mucho por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de mayo de 2016 (rec. cas. 2876/2014, ECLI:ES:TS:2016:2382), en cuyo FJ 2º se indicó:
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) –que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil– la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir –generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 [CE–] que […] responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.
Ahora bien, la doctrina recogida en tal sentencia, que alude asimismo a algún precedente en el mismo sentido (v. gr. la STS de 13 de abril de 2000, rec. cas. 4850/1995, ECLI:ES:TS:2000:3139, FJ 5º.D in fine), parece estarse abandonando en los últimos años.
Por un lado, se ha hecho un esfuerzo para distinguir entre dos conceptos que poco tienen que ver (interpretación e integración analógica) y aparecen desafortunadamente entremezclados en la sentencia antes transcrita. Y todo ello a los efectos de aplicar diferenciadamente los arts. 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). O, dicho en otras palabras, para evitar una confusión entre ambos preceptos podría abocar a una aplicación exegética restrictiva del Derecho tributario, tanto en lo que respecta al hecho imponible como en lo que toca a los beneficios fiscales.
Así, la STS de 20 de julio de 2021 (rec. cas. 1773/2018, ECLI:ES:TS:2021:3077, FJ 3º B) y otras posteriores sobre la misma cuestión (aplicación del artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) han indicado:
Del citado artículo 14 se deduce –como antes del 23 de 1963– que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.
Más allá de ello, la STS de 28 de marzo de 2019 (rec. cas. 3774/2017, ECLI:ES:TS:2019:1056, FJ 2º.7), aun haciendo alusión a la STS de 26 de mayo de 2016 (rec. cas. 2876/2014) antes transcrita, hizo una llamada a la lógica y a la interpretación gramatical al indicar que:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT.
Y conviene asimismo citar la STS de 16 de julio de 2020 (rec. cas. 6502/2017, ECLI:ES:TS:2020:2448, FJ 3º.4) la cual, después de citar también la STS 26 de mayo de 2016 (rec. cas. 2876/2014) previamente referida, parece separarse de su criterio al indicar:
No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de "restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que “disminuir” o “reducir” sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación “extensiva” o “expansiva”, sino que debe ser “estricta” o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.
En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, “que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil”, el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
Insistimos: no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación.
[…] Queda claro, por tanto, que no venimos reclamando en este concreto campo con carácter general una interpretación “restrictiva”, aunque en ocasiones puede exigirla la propia definición o configuración legal del beneficio fiscal […]
Por su parte, la ya citada STS de 20 de julio de 2021 (rec. cas. 1773/2018) y otras posteriores sobre la misma cuestión, sin hacer referencia alguna a una supuesta obligación de interpretación estricta de los beneficios fiscales, entendieron como relevantes a tales efectos criterios hermenéuticos distintos, como el sociológico. Particularmente en el FJ 3º.3.A) de tal resolución puede leerse:
Con lo que decimos nos ajustamos al artículo 3.1 del Código Civil, tomado en consideración el sentido gramatical, lógico, teleológico y sistemático del artículo 27.3.Primero de la LRFIFM, y realizando una interpretación del mismo según el sentido literal de las expresiones que el precepto contiene, en el marco del contexto y de la realidad social en la que su aplicación se lleva a cabo […] La realidad social constituye un elemento de la interpretación de la ley que sígnica [sic] el conocimiento y la valoración de las relaciones de hecho a las que ha de aplicarse la norma, teniéndola en cuenta según la vida real inmersa en la sociedad.
Y, por citar un último ejemplo de lo que parece un criterio cada vez más consolidado en el Tribunal Supremo, cabe citar la reciente STS de 20 de junio de 2022 (rec. cas. 3468/2020, ECLI:ES:TS:2022:2485, FJ 3º) la cual, sin citar el criterio de la interpretación estricta de los beneficios fiscales, acude al criterio teleológico para interpretar la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Indica textualmente la sentencia referida:
No existen criterios específicos para [interpretar] las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.
Pues bien, de lo anterior se deriva nítidamente, en mi opinión, que el Tribunal Supremo ha abandonado definitivamente la tesis en virtud de la cual los beneficios fiscales habrían de interpretarse siempre de forma estricta. Se trataba, por lo demás, de una doctrina anómala en cuanto que no tenía apoyo alguno en la legalidad vigente que, no se olvide, postula que las normas fiscales deben interpretarse como el resto de normas jurídicas –esto es, sin especialidad alguna–, cabiendo varios criterios exegéticos igualmente razonables –gramatical, histórico, sistemático, sociológico– y sólo un criterio preeminente: el teleológico.
Y, es sabido que los beneficios fiscales han sido aprobados por finalidades diversas (atender mejor al principio de capacidad económica, incentivar una determinada actividad, etc.), siendo así que para su correcta interpretación deben necesariamente tenerse muy en cuenta tales objetivos pretendidos por la norma además de otros criterios hermenéuticos como la literalidad de la norma, la historia de su aprobación, etc.
Sólo cabe esperar que el cambio de paradigma referido (que no resulta más que de aplicar convenientemente los arts. 12 LGT y 3.1 del Código Civil) sea seguido tanto por las Administraciones tributarias (en vía de gestión e inspección y, sobre todo, en vía de resolución de recursos, con especial mención a los tribunales económico-administrativos), así como, lo que es más importante, por los jueces y tribunales, intérpretes últimos de la normativa tributaria y, por tanto, de los beneficios fiscales.
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá y miembro del Consejo Asesor de Garrido.
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