El principio de especialidad atribuye en exclusiva al procedimiento de inspección desarrollado por los órganos de inspección la potestad para comprobar los beneficios fiscales y regímenes especiales: Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021
El principio de especialidad atribuye en exclusiva al procedimiento de inspección desarrollado por los órganos de inspección la potestad para comprobar los beneficios fiscales y regímenes especiales: Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021
De innegable interés cabe calificar el contenido y conclusiones a las que llega la Sentencia del Tribunal Supremo número 412/2021 de 23 de marzo de 2021 en la que resuelve el recurso de casación número 3688/2019. Este recurso de casación se dicta en relación con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sala de Valladolid, de 28 de febrero de 2019 (recurso número 117/2018).
En esta Sentencia el Tribunal Supremo ha de abordar la legalidad de la vía procedimental empleada por los órganos de la AEAT para examinar la correcta aplicación del régimen especial de las entidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades por parte de un colegio profesional. Concretamente, el recurso de casación ha de decidir sobre la validez del empleo del procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) como forma de vehicular y canalizar el examen de la correcta aplicación de los regímenes especiales o, alternativamente, no admitir tal validez por considerar que tal objeto de comprobación queda reservado exclusivamente al procedimiento de inspección, de acuerdo con lo previsto en el art.141.e) LGT.
El artículo 141 LGT enumera las funciones que son competencia de la inspección de los tributos. Sin embargo, esta enumeración de las potestades de la inspección de los tributos no se efectúa dotando a las mismas de un carácter de exclusividad a favor de los órganos de inspección ya que existen funciones enumeradas propias de la inspección de los tributos respecto de las cuales los órganos de gestión tributaria también son competentes como sucede en el caso de las actuaciones de la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios (art.141.b), las de comprobación de valores (art.141.d) o las de comprobación limitada (art.141.h).
Dados estos presupuestos legislativos parece lógico pensar que la comprobación de la correcta aplicación del régimen especial de entidades parcialmente exentas podría vehicularse a través del más habitual de los procedimientos de aplicación de los tributos que es el de comprobación limitada teniendo en cuenta que la regulación del mismo permite tanto a los órganos de gestión como a los de inspección acudir a este expediente a efectos de regularizar la situación tributaria de los obligados tributarias en cualquier supuesto a excepción de aquellos casos expresamente excluidos de esta posibilidad como los supuestos que requieren el examen de la contabilidad o efectuar requerimientos de información sobre movimientos bancarios.
La doctrina establecida por el Tribunal Supremo concluye que existe una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas dentro del procedimiento de inspección dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común. Dada “su mayor especificidad” la norma de atribución de competencia contenida en el art.141.e) se aplica de forma preferente sobre la atribución de la competencia en relación con la comprobación limitada. Por lo tanto, la comprobación ha de efectuarse por los órganos de inspección a través del procedimiento de inspección. Tal reserva de ley es “imperativa e insoslayable” no admitiendo interpretación correctora, “pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT”.
El Tribunal Supremo reconoce, a su vez, el elevado número de supuestos a los que resulta aplicable la doctrina establecida dada la proliferación de regímenes especiales así como de beneficios fiscales previstos en nuestro ordenamiento jurídico-tributario. El hecho de que se haya empleado el procedimiento de comprobación limitada en numerosas ocasiones respecto de cuestiones incluidas en el artículo 141.e) LGT no ampara el hecho de que es contrario a la voluntad del legislador (“ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo”).
De gran interés resulta también la conclusión a la que ha llegado el Tribunal Supremo en cuanto a las consecuencias jurídicas derivadas del empleo de un procedimiento diferente del de inspección tributaria para comprobar los regímenes fiscales especiales y los beneficios fiscales. El Alto Tribunal se decanta por considerar que se ha producido el supuesto de nulidad de pleno derecho contemplado en el artículo 217.1.e) LGT (acto “que se haya dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello”) con las consecuencias tan relevantes que ello supone como la consideración de que los actos propios del procedimiento de comprobación limitada no se han producido y, por ello, no han podido interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y la inexistencia de plazo de prescripción del plazo para solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho. Discrepamos con la afirmación que se hace en la Sentencia que la opción por la nulidad de pleno derecho como alternativa seleccionada por el Tribunal Supremo es la “acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada”. El análisis de la jurisprudencia del Tribunal Supremo permite observar que, con anterioridad a la Sentencia analizada, nunca se ha seleccionado la nulidad de pleno derecho como reacción ante el uso incorrecto del procedimiento de comprobación limitada, figura que sí se ha empleado en relación con el procedimiento de verificación de datos tras la publicación de la Sentencia del Tribunal Supremo 1128/2018, de 2 de julio (recurso de casación 696/2017) a la que le han seguido otras como la muy reciente Sentencia del Tribunal Supremo 618/2021, de 4 de mayo de 2021 (recurso de casación 2504/2019).
No hace falta exagerar para ser conscientes de las consecuencias cualitativas de esta Sentencia que pone en tela de juicio un número muy elevado de liquidaciones provisionales derivadas de procedimientos de comprobación limitada que han regularizado la aplicación de regímenes especiales (ej. aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión a sociedades de arrendamiento de viviendas sin estructura empresarial en el Impuesto sobre Sociedades) o beneficios fiscales (ej. exención por reinversión de vivienda habitual, deducción por adquisición de vivienda habitual o reducción de las rentas de actividades económicas por el inicio de actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y permite reiniciar la revisión de la solución adoptada en base al error en la selección del procedimiento empleado por los órganos actuantes cualquiera que sea la fecha de notificación de la liquidación provisional.
José María Tovillas Morán
Catedrático Acreditado de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Barcelona