Esta entrada en el Blog Taxlandia cuenta, una vez más, con el concurso de Vanessa Castelló Jordà, asociada senior en Cuatrecasas y excelente jurista con la que en los últimos años vengo colaborando en la indagación de cauces para la restitución de ingresos tributarios indebidos.

 A) Introducción

 En una entrada anterior de este Blog (Nubarrones jurisprudenciales), allá por marzo de 2022, hubo ocasión de reflexionar sobre una de las, en nuestra opinión, encrucijadas del debate tributario en los últimos tiempos: la recuperación por los ciudadanos de los impuestos que, de una manera u otra, desconocen la supralegalidad constitucional o la prioritaria legalidad comunitaria y que, no obstante, se han visto obligados a afrontar, nutriendo al Tesoro indebidamente.

La respuesta que los distintos poderes públicos adoptan frente a las consecuencias del pago de un impuesto declarado inconstitucional u opuesto al ordenamiento jurídico de la Unión Europea ofrece un indicador privilegiado para valorar la salud del sistema tributario y la calidad del Estado de Derecho que lo alimenta. Ocurre así porque, como se dijo entonces, en términos estrictamente jurídicos el resultado natural (y deseable) es que, quien se ve sometido a una exacción tributaria indebida, la recupere y quede indemne. Este axioma es consecuencia natural del principio de legalidad que en nuestro sistema de convivencia proclama el artículo 9.3 Constitución Española (CE).

“El viaje no empieza cuando nos ponemos en ruta ni acaba cuando alcanzamos el destino”

(Ryszard Kapuściński, «Viajes con Heródoto»)

Cuando el legislador español, en las postrimerías del segundo año de este siglo (Ley 24/2001) y con efectos a partir del 1 de enero de 2002, decidió introducir en el régimen del Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 43/1995, de donde pasaría al Texto Refundido de 2004) un beneficio fiscal consistente en la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero en la adquisición de participaciones en sociedades no residentes, ignoraba el proceloso camino que deberían transitar los sujetos pasivos que decidieron acogerse a la ventaja fiscal. Ni los beneficiarios podían atisbar el largo peregrinaje a que se verían abocados por recoger el testigo ofertado por el autor de la norma.

La Comisión Europea no tardó en poner el foco sobre el nuevo beneficio fiscal desde la perspectiva de las normas relativas a las ayudas de Estado. A resultas de varias preguntas formulada durante los años 2005 y 2006 por miembros del Parlamento Europeo, contestó inicialmente que el fondo de comercio financiero no parecía estar comprendido en el ámbito de aplicación de las normas del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. No obstante, incitada posteriormente por la denuncia de algún operador establecido en otro Estado miembro, la Comisión invitó al Reino de España para que le facilitara información adicional al respecto y, tras los intercambios pertinentes, decidió incoar un procedimiento de investigación formal sobre el régimen fiscal establecido en el artículo 12.5 del Texto Refundido de 2004, tanto en lo que afectaba a las adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas en la Unión Europea como en sociedades que tuvieran su domicilio fiscal fuera del territorio comunitario.

La posición preeminente de las administraciones públicas

Nuestro sistema jurídico-administrativo pivota sobre la idea central de que, estando constitucional (artículo 103.1 CE) y legalmente (artículo 3.1 de la Ley 40/2015) obligadas a satisfacer los intereses generales, las administraciones públicas se sitúan en sus relaciones con los ciudadanos en una posición de primacía. Precisamente porque tienen la responsabilidad de servir con eficacia los objetivos colectivos, algunos de innegable dimensión constitucional, el ordenamiento jurídico les provee de herramientas que les permiten relacionarse con los administrados, cuyos designios y valores compartidos gestionan, desde una posición de superioridad y preeminencia.

Por ello, en el Derecho administrativo se excepcionan las reglas generales que, en nuestro ordenamiento de raigambre continental, presiden las relaciones jurídicas. Las administraciones públicas no sólo tienen capacidad para adoptar actos con eficacia ad extra, sino que cuando su regularidad es controvertida son ellas mismas las que, además de imponer sus decisiones sin necesidad de acudir a un tribunal de justicia, hacen de juez y parte, resolviendo la disputa a través de una completa y compleja red de cauces para su revisión (artículos 106 a 126 de la Ley 39/2015) que da lugar a pronunciamientos cuya adaptación a la realidad y adecuación al ordenamiento jurídico se presume, como las de los propios actos “auto-enjuiciados” (artículos 39.1 de la Ley 39/2015). Se trata de la autotutela declarativa. Además, esa presunción determina que, a pesar de su cuestionamiento, los actos de las administraciones públicas sean inmediatamente ejecutivos (artículos 38, 98.1 y 117.1 de la Ley 39/2015), pudiendo ser llevados a puro y debido efecto por la propia Administración que los alumbró, de nuevo sin necesidad de impetrar la intervención de un juez. Sólo se excepcionan los casos en los que la Administración autora resuelva no ejecutarlos, suspendiendo cautelarmente su efectividad (artículo 117.2 de la Ley 39/2015). Es la autotutela ejecutiva.

La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2024 y sus epígonos

En sentencia de 20 de septiembre de 2024 (RC 1560/2021) y a la luz del pronunciamiento prejudicial contenido en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, DISA (C-743/22), el Tribunal Supremo ha resuelto que: (i) el tramo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos [«IEH»] se opone a la Directiva 2003/96/CE del Consejo y, en particular, a su artículo 5; (ii) como consecuencia, las administraciones tributarias que recaudaron dicho tributo deben reembolsar las sumas indebidamente ingresadas; (iii) los obligados tributarios (sujetos pasivos o, en su caso, los operadores a los que, por disposición legal, se ha repercutido el tramo autonómico de dicho impuesto) tienen derecho a solicitar y obtener la devolución de los ingresos efectuados en contravención de la mencionada Directiva si acreditan haber soportado la carga indebida; (iii) la única excepción a ese derecho es que el obligado tributario que soportó el tributo se enriquezca injustamente con su reintegro porque lo trasladó directamente vía precio, en todo o en parte, al comprador o adquirente del producto gravado, neutralizando de este modo los efectos económicos perjudiciales en su patrimonio; (iv) la prueba de aquella traslación directa y de esta neutralización corresponde a la Administración, sin que se pueda exigir al obligado tributario que soportó el impuesto indebido la acreditación de que no repercutió económicamente el tributo en sus clientes.

Dos inesperadas sentencias

A la vuelta de la Semana Santa, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sorprendió a la Comunidad Jurídica con dos sentencias que nadie esperaba, en las que, sin decirlo, creo que ha dado un golpe de timón a su jurisprudencia sobre la posibilidad de que la Administración, una vez anulada por razones sustantivas o de fondo una liquidación tributaria en resolución de un procedimiento de comprobación e investigación, pueda tramitar un nuevo procedimiento para dictar el acto que sustituya al anulado.

El carácter sorpresivo del cambio se intensifica si se tiene presente que, apenas un mes antes, la Sección Primera de la Sala había admitido un recurso de casación con el objetivo de completar la jurisprudencia sobre el denominado “doble tiro” (cfr. el auto de 6 de marzo de 2024, recurso de casación 4123/2023, ES:TS:2024:2960A), siguiendo la estela de los autos de 28 de junio de 2023 (recurso de casación 24/2023, ES:TS:2023:8753A) y 21 de septiembre de 2023 (recurso de casación 9137/2022, ES:TS:2023:13033A), en los que el Tribunal Supremo anunció su propósito de «reafirmar, reforzar, aclarar, completar o, en su caso, revisar» su jurisprudencia sobre el particular. Y se acentúa aún más debido a que la mudanza se produce poniendo en palabras de la jurisprudencia lo que no decía y apelando como argumento de autoridad a pronunciamientos cuyo cabal entendimiento habría debido, en mi opinión, conducir a un resultado opuesto al alcanzado.

Una irritante reincidencia

Al legislador tributario español le atraen los derivados del petróleo tanto como la miel a las moscas. En realidad, a modo de un Indiana Jones fiscal, se encuentra permanente empeñado en una inagotable Búsqueda de la materia imponible con el fin de alimentar las voraces fauces de nuestro Estado complejo. Y en ese empeño no se para en barras. Introduce su bomba extractora en los pozos donde, a su entender, el nivel freático de la riqueza imponible es más elevado y lo hace con decisión, reiteración y sin restricción, incurriendo, a veces, en excesos cuyas consecuencias todos padecemos.

La imposición sobre los hidrocarburos representa un ejemplo paradigmático. La exacción más reciente (auténtico tributo pese a su denominación legal) y de incierto futuro es el Gravamen Temporal Energético instaurado mediante el artículo 1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, cuyas deficiencias de inconstitucionalidad, desde la perspectiva doméstica, y fricciones con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, desde una visión comunitaria, parecen amontonarse o, al menos, así cabe inferir del intenso debate doctrinal y jurisdiccional entablado frente al mismo desde distintos frentes.