En el momento de escribir estas líneas ya sabemos la composición del próximo parlamento, que, aunque con cierto refuerzo del bipartidismo, vuelve a estar muy dividido. Se trata de una situación que no es favorable para acometer reformas legislativas de envergadura, especialmente si son de carácter técnico. Se puede saber cómo entra un proyecto de ley en las Cortes, pero no cómo se aprueba finalmente, dada la cantidad de pequeños grupos parlamentarios con poder de enmienda.

Aun reconociendo la dificultad, no creo que deba renunciarse a este tipo de reformas. Una de ellas es, sin duda, la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que se aproxima a su vigésimo aniversario y presenta síntomas de ser un marco insuficiente para la gestión actual del sistema tributario. En estos años ha sido objeto de múltiples reformas, pero ninguna de ellas con carácter integral. Casi todas se han enmarcado en sucesivas leyes de lucha contra el fraude, que modifican aspectos concretos y parciales, normalmente para reforzar las potestades administrativas.

En estas líneas quiero exponer algunos de los aspectos en los que, a mi juicio, sería necesaria una reforma de nuestro marco tributario general.

Sobre la retroacción de actuaciones en los procedimientos de inspección tras una comprobación de valores anulada por vicio de formaTras la entrada en vigor del valor de referencia, pudiera pensarse que la comprobación de valores va a quedar como un procedimiento residual y poco utilizado por la Administración. Nada más lejos de la realidad, ya que no sólo se emplea en el ámbito de los impuestos patrimoniales, sino también en los que gravan la renta -Impuestos sobre la Rentas de las Personas Físicas y sobre Sociedades-, dadas las continuas referencias al valor de mercado que se formulan en su regulación. Es lo que sucede, por ejemplo, en los supuestos en que se produce la retirada del régimen especial de diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades o cuando se aplica la normativa de operaciones vinculadas.

En estos casos, no será la Administración tributaria autonómica quien lleve a cabo la comprobación de valor, sino la estatal y, normalmente, en un procedimiento inspector, no de gestión. La experiencia de quien suscribe estas líneas es que la Administración estatal no lleva a cabo tales comprobaciones con mayor rigor a como lo han venido haciendo las autonómicas, siendo frecuentes la falta de motivación de los valores o, incluso, la ausencia de visita física en el caso de inmuebles. Por tanto, no son infrecuentes las anulaciones de liquidaciones practicadas como consecuencia de comprobaciones de valor, con orden de retroacción de las actuaciones.

Es muy destacable la labor que, de un tiempo a esta parte, está realizando el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) en materia de unificación de criterio. Sin ir más lejos, la adopción de la doctrina que va elaborando el Tribunal Supremo se está produciendo a un ritmo sorprendente. Por referirnos al caso más llamativo, su resolución de fecha 13 de diciembre de 2022, RG 3257-2020 adopta el parecer de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022, rec. cas. 6321/2020 en torno a la interrupción de la prescripción de los responsables, a pesar de no ser todavía una doctrina interpretativa fijada por aquél.

Esta forma de proceder no es fruto del azar, sino de la intención declarada por parte del TEAC, de convertirse en un instrumento al servicio de la seguridad jurídica. En este sentido, pueden consultarse las actuaciones que, en esta línea, tiene proyectadas el Tribunal en el siguiente enlace: 

En las presentes líneas nos queremos referir a otro tipo de actuaciones, que tal vez estén pasando más desapercibidas, pero que sirven al mismo propósito.

El desarrollo jurisprudencial de la teoría del conocimiento no deja de brindarnos sorpresas. Se trata, como es sabido, de una creación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) para el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que, ahora sabemos, también puede aplicarse “en cadena”. Así lo ha declarado la reciente STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A (en adelante, Sentencia A), que no sólo es importante por el supuesto ante el que admite la aplicación de la referida teoría, que también, sino por la determinación del importe al que alcanza aquélla.

Antes de adentrarnos en el examen de dicha resolución, debemos exponer brevemente y en términos sencillos, el origen y razón de ser de la denominada teoría. No es ningún secreto que el fraude en el IVA, en especial, el denominado fraude carrusel, constituye una de las principales preocupaciones de las autoridades tributarias comunitarias y nacionales. Hasta tal punto es así, que el TJUE, tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto, ha admitido que, en determinadas circunstancias, se pueda negar el derecho a la deducción del IVA soportado. En concreto, existiendo un fraude de IVA, es posible impedir el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, la existencia de tal fraude en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio. Es la denominada teoría del conocimiento, que viene a desplazar parte de la responsabilidad en el control del fraude sobre los operadores legales.

En estos tiempos de actividad frenética en materia tributaria, son recurrentes las referencias a las relaciones entre impuestos y gasto público. Desde posiciones liberales se afirma, ante toda propuesta de subida de tributos o de creación de nuevos, que, antes de adoptar esas decisiones, deben recortarse los gastos públicos superfluos. En sentido contrario, cualquier medida que implique una bajada de impuestos suele ser atacada, desde ideas socialdemócratas, por implicar un recorte de gastos que pone en riesgo el Estado del bienestar

A mi juicio, estos términos del debate son válidos en la discusión política, pero no son los únicos en que debe plantearse. El proceso de decisión entre ingresos y gastos es, a mi juicio, el contrario al que sugiere la discusión expuesta. Cuando los ciudadanos votan a unas u otras opciones políticas, deberían estar asumiendo que implican una mayor o menor intervención del Estado. Todo ello, dentro del modelo diseñado por nuestra Constitución –Estado social, pero con una economía de mercado-, que supone un mínimo común que ya impone estrechos márgenes de actuación entre las diferentes opciones. En función de cuál sea la mayoría hay que asumir, con normalidad, que unas u otras implicarán un mayor o menor volumen de gasto público. Y ello, a su vez, determinará la necesidad de tener un sistema fiscal con mayor o menor capacidad recaudatoria.

Como sabemos, la Ley 34/2015 procedió a desarrollar, mediante Ley ordinaria, las previsiones introducidas en el art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) en su reforma de 2012. La finalidad perseguida con tal modificación de la regulación del delito contra la Hacienda Pública es la de no hacer de peor condición a los sujetos pasivos que cometen meras infracciones administrativas o, simplemente, tienen una discrepancia interpretativa, a quienes se les liquida y cobra la deuda; que a aquellos otros sujetos pasivos que superan la barrera penal y cometen un delito. De acuerdo con dicha idea, el art. 305.5 del CP incorpora dos mandatos claros. De un lado, que, en los supuestos de ilícito penal, cabe practicar liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD) y, de otro, que la acción de cobro de la referida liquidación no queda, en principio, paralizada, salvo que así lo orden el Juez penal.

Como desarrollo de dicha previsión, la citada Ley 34/2015 introduce un nuevo Título VI en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede la práctica de una LVD, así como la tramitación del procedimiento en dichos casos. Ahora bien, de manera adicional, ha incluido un art. 258, que introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los casos en que se practica LVD. El precepto establece tres requisitos para que se pueda declarar la responsabilidad allí prevista. En primer lugar, un requisito procedimental, consistente en la práctica previa de una LVD, al amparo de los arts. 305.5 del Código Penal y 250 de la LGT. En segundo lugar, un elemento sustantivo, consistente en ser causante o colaborador en los hechos que motivan la LVD. Finalmente, un requisito de imputabilidad, consistente en que el responsable esté investigado en un procedimiento penal seguido por delito contra la Hacienda Pública.