La cuestión que se plantea en el título de la presente entrada ya ha sido analizada de forma mucho más autorizada y brillante en estas páginas. En concreto, Joaquín Huelin se ha ocupado del cambio implícito de doctrina que suponen las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (rec. cas. 8287/2022) y de 5 de abril de 2024 (rec. cas. 96/2023) respecto de la tesis tradicional del mismo Tribunal en los casos en los que se produce una anulación de una liquidación por razones de índole sustantiva, no formal o procedimental [“El doble tiro”: Sísifo recoge la roca de nuevo (un giro jurisprudencial inopinado), https://www.politicafiscal.es/equipo/joaquin-huelin-martinez-de-velasco/el-doble-tiro-un-giro-jurisprudencial-inopinado].

La jurisprudencia tradicional sobre la materia afirmaba que, en tales casos, cabía un segundo tiro por parte de la Administración, pero nunca podía dar lugar a una retroacción de actuaciones, a una vuelta al procedimiento desarrollado, solución reservada para los vicios formales o de procedimiento [entre otras muchas, las citadas por las resoluciones de 2024, esto es, las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. 3948/2012), de 15 de junio de 2015 (rec. cas. 1551/2014) y de 23 de junio de 2020 (rec. cas. 5086/2017)].

La razón de ser de dicha conclusión aparece expresada de manera muy clara en la sentencia de 15 de septiembre de 2014, ya citada, en los siguientes términos (FJ 4º):

Esta misma semana se celebran en el IEF unas jornadas dedicadas a tratar los problemas concretos que suscita la doctrina del TEAC en relación con el régimen de reorganizaciones empresariales (en adelante, régimen FEAC), regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). Dicha iniciativa me ha obligado a realizar una reflexión sobre las causas de una situación que, en el día a día, percibo como no deseable, llegando a la conclusión de que el régimen FEAC no es sino un síntoma de todos los males que aquejan al sistema tributario español.

Cuando se vierte una crítica resulta obligado comenzar reflexionando sobre los pecados cometidos por uno mismo. No puede negarse que los asesores fiscales, en ocasiones, hemos utilizado el régimen FEAC como un producto de venta a nuestros clientes, sin estar muy justificadas las operaciones desde una perspectiva empresarial u organizativa. Igual que hace años proliferaron las sociedades patrimoniales, con una utilidad fiscal más que discutible, hoy se han multiplicado las estructuras holding, presentes incluso en empresas de muy reducida dimensión.

En el mismo sentido, cualquiera de los sujetos que intervenimos en la aplicación del sistema tributario podemos constatar que los contribuyentes, en muchos casos, utilizan las sociedades para la adquisición de bienes que, en lugar de afectarse a la actividad empresarial, se dedican al uso privado de sus socios (incluyendo, en los casos más extremos, embarcaciones de recreo, por poner el ejemplo más llamativo).

La exención en IVA de las entregas intracomunitarias siempre ha estado rodeada de conflictividad, motivada por el deficiente diseño del denominado -suena a broma, a estas alturas- régimen transitorio. En dicho sistema la exención en origen se condiciona a que el destinatario de los bienes sea un empresario o profesional y se le entreguen los bienes en un Estado miembro distinto de aquel donde se inicia la expedición. En esta materia, se ha producido siempre una tensión entre los requisitos materiales de acceso a la exención y el cumplimiento de las obligaciones formales, dirigidas a facilitar su control. Como regla general, con los matices que luego veremos, la inobservancia de los deberes formales no puede dar lugar a la retirada de la exención, mientras que sí se produce dicho resultado como consecuencia del incumplimiento de los requisitos sustantivos de la exención.

Dicha tensión se ha visto reflejada en dos aspectos concretos, que, por ello, fueron objeto de reforma normativa. En primer lugar, en lo relativo al requisito de que el adquirente sea un empresario o profesional, materia en la que la jurisprudencia comunitaria había privado de relevancia a las deficiencias de la situación censal de aquél o a su número de identificación fiscal (por todas, STJUE de 6 de septiembre de 2012, asunto C-273/11, Mecsek-Gabona). Pues bien, la Directiva 2018/1910 procedió, entre otras reformas, a modificar el art. 138 de la Directiva IVA, al objeto de evitar la aplicación de dicha jurisprudencia. En concreto, introdujo una letra b) en el apartado 1, formulando la siguiente exigencia:

A nadie se le escapa que el uso de la inteligencia artificial (en adelante, IA) es una obligación para las Administraciones tributaria de todos los países desarrollados. No solo por la conveniencia de utilizar el potencial que ofrece la IA para obtener ganancias en eficiencia en la lucha contra el fraude, sino por la necesidad de colocarse, como mínimo, al mismo nivel que los operadores privados, que están haciendo ya un uso intensivo de dicho tipo de herramientas. Su utilización no sólo debe centrarse en la actividad de control tributario, sino también en las labores de información y asistencia. Un buen ejemplo de ello son los asistentes virtuales elaborados por la Agencia Tributaria y, en particular, el del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para 2025, el Plan de Control Tributario (en adelante, PCT) ha anunciado la creación de un modelo, basado en la IA, que permitirá prever la demanda de cada uno de los servicios de asistencia por parte de los ciudadanos, al objeto de acomodar mejor la oferta de citas previas.

En el ámbito del control del fraude, nuestro país no es una excepción, como lo demuestra el PCT de 2025, donde puede leerse lo siguiente:

“La primera de las novedades que se destaca en las directrices generales de 2025 está relacionada con el inicio del estudio de distintos proyectos para utilizar la inteligencia artificial (en adelante, IA), en los diferentes ámbitos de actuación de la Agencia Tributaria, para conseguir una mayor eficiencia de sus actuaciones, sin permitir en ningún caso que la IA sea la última instancia de toma de decisiones ya que, en todo caso, cualquier actuación va a estar sujeta a supervisión humana.

No hace muchos días que ha saltado a la prensa una campaña de publicidad impulsada por un despacho anglosajón, en la que se acusa a la Agencia Tributaria española de actuar como un “carterista”, al hilo de la aplicación del régimen de impatriados. De esta forma tan gráfica -y tan poco elegante- se afirma que la Administración española utiliza dicho régimen a modo de “trampa”. Según esta tesis, se usaría para atraer a España a ciudadanos extranjeros y, una vez siendo residentes aquí, negarles su aplicación, haciéndoles tributar por su renta mundial.

Estas afirmaciones no son ciertas. Equiparar a nuestra Administración tributaria, como se hace, con la de países dictatoriales no se corresponde con la realidad y debe entenderse como una mera estrategia comercial difícil de admitir.

Ahora bien, dicho esto, también deberíamos reconocer que tenemos algunos problemas de seguridad jurídica, motivados, sobre todo, por la propia arquitectura normativa y operativa del sistema fiscal. Tenemos problemas para utilizar los beneficios fiscales como instrumento de política económica. La ausencia de mecanismos que doten de mayor certeza a la aplicación de las normas tributarias provoca la proliferación de discrepancias y litigios, empeorando el clima de inversión en nuestro país. Esto sucede en el caso del régimen de impatriados, en la exención de las remuneraciones percibidas por trabajos en el extranjero o en los incentivos al I+D+i, casos todos muy conocidos.

Como consecuencia de la evolución de la jurisprudencia en materia de responsabilidad tributaria podemos afirmar que, sin lugar a dudas, tenemos al menos dos supuestos a los que se reconoce naturaleza sancionadora. Nos referimos, claro está, a los regulados en los arts. 42.1.a) y 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), relativos, respectivamente, a quienes causen o colaboren activamente en las infracciones tributarias de terceros y a los administradores de sociedades que hayan cometido infracciones tributarias, mediando el incumplimiento de sus deberes como tales.

Por lo que se refiere al supuesto de responsabilidad solidaria tipificado en el art. 42.1.a) de la LGT, existía ya abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que, siguiendo la del Tribunal Constitucional –Sentencias 76/1990 y 85/2006-, reconocía su naturaleza sancionadora. Pero, sin duda, la confirmación definitiva de dicha doctrina se ha producido con la Sentencia de 7 de febrero de 2023, rec. cas. 109/2021, que, según afirma el apartado primero de su FJ 6º, “reafirma nuestra jurisprudencia conforme a la cual la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora”.