Es muy destacable la labor que, de un tiempo a esta parte, está realizando el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) en materia de unificación de criterio. Sin ir más lejos, la adopción de la doctrina que va elaborando el Tribunal Supremo se está produciendo a un ritmo sorprendente. Por referirnos al caso más llamativo, su resolución de fecha 13 de diciembre de 2022, RG 3257-2020 adopta el parecer de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022, rec. cas. 6321/2020 en torno a la interrupción de la prescripción de los responsables, a pesar de no ser todavía una doctrina interpretativa fijada por aquél.

Esta forma de proceder no es fruto del azar, sino de la intención declarada por parte del TEAC, de convertirse en un instrumento al servicio de la seguridad jurídica. En este sentido, pueden consultarse las actuaciones que, en esta línea, tiene proyectadas el Tribunal en el siguiente enlace: 

En las presentes líneas nos queremos referir a otro tipo de actuaciones, que tal vez estén pasando más desapercibidas, pero que sirven al mismo propósito.

El desarrollo jurisprudencial de la teoría del conocimiento no deja de brindarnos sorpresas. Se trata, como es sabido, de una creación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) para el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que, ahora sabemos, también puede aplicarse “en cadena”. Así lo ha declarado la reciente STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A (en adelante, Sentencia A), que no sólo es importante por el supuesto ante el que admite la aplicación de la referida teoría, que también, sino por la determinación del importe al que alcanza aquélla.

Antes de adentrarnos en el examen de dicha resolución, debemos exponer brevemente y en términos sencillos, el origen y razón de ser de la denominada teoría. No es ningún secreto que el fraude en el IVA, en especial, el denominado fraude carrusel, constituye una de las principales preocupaciones de las autoridades tributarias comunitarias y nacionales. Hasta tal punto es así, que el TJUE, tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto, ha admitido que, en determinadas circunstancias, se pueda negar el derecho a la deducción del IVA soportado. En concreto, existiendo un fraude de IVA, es posible impedir el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, la existencia de tal fraude en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio. Es la denominada teoría del conocimiento, que viene a desplazar parte de la responsabilidad en el control del fraude sobre los operadores legales.

En estos tiempos de actividad frenética en materia tributaria, son recurrentes las referencias a las relaciones entre impuestos y gasto público. Desde posiciones liberales se afirma, ante toda propuesta de subida de tributos o de creación de nuevos, que, antes de adoptar esas decisiones, deben recortarse los gastos públicos superfluos. En sentido contrario, cualquier medida que implique una bajada de impuestos suele ser atacada, desde ideas socialdemócratas, por implicar un recorte de gastos que pone en riesgo el Estado del bienestar

A mi juicio, estos términos del debate son válidos en la discusión política, pero no son los únicos en que debe plantearse. El proceso de decisión entre ingresos y gastos es, a mi juicio, el contrario al que sugiere la discusión expuesta. Cuando los ciudadanos votan a unas u otras opciones políticas, deberían estar asumiendo que implican una mayor o menor intervención del Estado. Todo ello, dentro del modelo diseñado por nuestra Constitución –Estado social, pero con una economía de mercado-, que supone un mínimo común que ya impone estrechos márgenes de actuación entre las diferentes opciones. En función de cuál sea la mayoría hay que asumir, con normalidad, que unas u otras implicarán un mayor o menor volumen de gasto público. Y ello, a su vez, determinará la necesidad de tener un sistema fiscal con mayor o menor capacidad recaudatoria.

Como sabemos, la Ley 34/2015 procedió a desarrollar, mediante Ley ordinaria, las previsiones introducidas en el art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) en su reforma de 2012. La finalidad perseguida con tal modificación de la regulación del delito contra la Hacienda Pública es la de no hacer de peor condición a los sujetos pasivos que cometen meras infracciones administrativas o, simplemente, tienen una discrepancia interpretativa, a quienes se les liquida y cobra la deuda; que a aquellos otros sujetos pasivos que superan la barrera penal y cometen un delito. De acuerdo con dicha idea, el art. 305.5 del CP incorpora dos mandatos claros. De un lado, que, en los supuestos de ilícito penal, cabe practicar liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD) y, de otro, que la acción de cobro de la referida liquidación no queda, en principio, paralizada, salvo que así lo orden el Juez penal.

Como desarrollo de dicha previsión, la citada Ley 34/2015 introduce un nuevo Título VI en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede la práctica de una LVD, así como la tramitación del procedimiento en dichos casos. Ahora bien, de manera adicional, ha incluido un art. 258, que introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los casos en que se practica LVD. El precepto establece tres requisitos para que se pueda declarar la responsabilidad allí prevista. En primer lugar, un requisito procedimental, consistente en la práctica previa de una LVD, al amparo de los arts. 305.5 del Código Penal y 250 de la LGT. En segundo lugar, un elemento sustantivo, consistente en ser causante o colaborador en los hechos que motivan la LVD. Finalmente, un requisito de imputabilidad, consistente en que el responsable esté investigado en un procedimiento penal seguido por delito contra la Hacienda Pública.

El Consejo para la Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC) emitió hace ya tres años el Informe 2/2019, en el que proponía un reconocimiento expreso a nivel legislativo del principio de confianza legítima (puede consultarse en el siguiente enlace: Propuestas-Informes-CDC-1997-2020.pdf .

En concreto, se defendía la necesidad de proclamar el principio en la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Se reconoce que la ausencia de mención en la normativa tributaria no constituye un obstáculo para su aplicación, pero también se pone en valor que una declaración expresa del principio introduce un cierto equilibrio en las relaciones entre Administración tributaria y contribuyentes. En particular, en un sistema de gestión caracterizado por la generalización de las autoliquidaciones, donde los obligados tributarios no sólo declaran el hecho imponible y el resto de elementos de cuantificación del tributo, sino que interpretan y aplican la norma y realizan las operaciones aritméticas de liquidación. Es este sistema, que implica una carga no menor para los contribuyentes, el que reclama las actuaciones de asistencia e información previstas en el art. 85 de la LGT, cada día más extendidas y desarrolladas por parte de la Administración, todo hay que decirlo.

Como es sabido, el art. 110 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) prevé la extensión de efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas, a otras distintas. Para ello es necesario, como presupuesto de carácter sustantivo, que los interesados se encuentren en una situación idéntica a los favorecidos por el fallo cuya extensión se solicita. Dentro de las materias respecto de la que cabe interponer un incidente para la extensión de efectos se encuentra, con buen criterio, la tributaria.

Como puede observarse, estamos ante un mecanismo que pretende agilizar la impartición de justicia, evitando la reiteración de un proceso idéntico a otro ya resuelto, siempre que el acto administrativo cuya revisión se pretende no sea firme –ni exista, claro está, cosa juzgada- y el órgano judicial que haya dictado la primera resolución sea competente por razón del territorio para conocer del segundo pleito. Agilización que se ha potenciado mediante la técnica del “pleito testigo”, expresamente prevista en el art. 37.2 de la LJCA, que no presenta las limitaciones por razón de la materia que contiene el art. 110 de la misma norma.