Comentario a la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de marzo de 2025, núm. 1676/2025, rec. 1282/2021  

Estamos de enhorabuena. La Audiencia Nacional, AN, ha abierto la mano a la hora de facilitar la prueba a los contribuyentes sobre el valor de mercado de acciones o participaciones no cotizadas en materia de IRPF.

La sentencia que vamos a comentar resulta de especial relevancia en la aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF.

Hasta el momento, la Administración tributaria y la mayoría de Tribunales jurisdiccionales en el ámbito contencioso administrativo – a excepción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña- eran reticentes a la hora de aceptar las periciales de parte como un método válido de valoración para desvirtuar las presunciones contenidas en el artículo 37.1.b) LIRPF.

Estos días se viene hablando de si el Tribunal Supremo ha declarado imprescriptible el derecho de comprobación e investigación de la Administración tributaria.

En este post recogemos el guante y para ello, analizaremos la sentencia de nuestro Alto Tribunal relativa al recurso de casación número 8998/2022 de 2 de abril de 2025, que realiza una interpretación literal o gramatical del actual artículo 115 LGT, permitiendo, sin límites, comprobar a la Administración ejercicios prescritos cuando estos surtan efectos en ejercicios que no lo están.

Veamos. La cuestión con interés casacional objetivo se circunscribía a:

“Reiterar, matizar o, precisar la jurisprudencia existente en lo concerniente a determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT/1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos".

En estas líneas me gustaría comentar una cuestión que hemos advertido en más de una Inspección tributaria cuando los plazos apremian. Vengo a hablar de las modificaciones que se efectúan a las propuestas contenidas en el Acta y a la posibilidad de que se conceda al contribuyente un nuevo trámite de alegaciones tras dicha modificación.

Esta cuestión nos puede recordar a la ya analizada hace unos años por el Tribunal Supremo en relación con el procedimiento sancionador. En estos supuestos ya señaló que cuando se modifica la propuesta de liquidación es necesario que se conceda un nuevo trámite de alegaciones.

Merece la pena hacer un breve recordatorio.  Cuando llegó esta cuestión a casación, el Alto Tribunal señaló en su sentencia de 23 de julio de 2020, rec. 1993/2019, que la Administración sí podía iniciar un expediente sancionador con anterioridad a que se hubiera dictado la liquidación. Ahora bien, el propio Tribunal señalaba en dicha sentencia que nada impide que se inicie el procedimiento sancionador con anterioridad a que se dicte la liquidación, porque se permite salvaguardar el derecho a ser informado de la acusación y de defensa en la posibilidad de que, si se modifica la propuesta de liquidación, se le pueda conceder un nuevo trámite de alegaciones, en el que se debería incluir la liquidación finalmente notificada. En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia de 2020 se indicaba lo siguiente:

La responsabilidad tributaria es una figura en constante evolución, que viene siendo moldeada por nuestros Tribunales, como hemos comentado profundamente en este foro.^[1] La responsabilidad tributaria de carácter solidario ha gozado de una profunda revisión. Concretamente, se ha llevado la palma la figura recogida en el artículo 42.2.a) LGT, responsabilidad que se ha comparado en más de una ocasión con la figura del alzamiento de bienes en materia penal.

En esta ocasión, nos vamos a centrar en un supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria, en el que la Administración decidió aplicar el artículo 43.1.h) LIRPF. Analizaremos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, TSJCV, nº 509/2023 de 23 de mayo, que ha sido impugnada en casación ante nuestro Alto Tribunal, habiéndose admitido el recurso mediante Auto de 3 de julio de 2024, rec. 5702/2023.

Como antecedente, debe señalarse que este tipo de responsabilidad subsidiaria fue introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal con la finalidad de recoger la doctrina del levantamiento del velo en sede de la responsabilidad tributaria.

El régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, comúnmente conocido como régimen “FEAC” y regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante, LIS, es altamente controvertido.

Este régimen no es del agrado de la Administración, pues supone un diferimiento de las rentas que se generen con ocasión de la realización de alguna de las operaciones de reestructuración reguladas en dicho Capítulo. Por ello, tradicionalmente se viene aplicando un criterio altamente restrictivo a la hora de revisar el cumplimiento de los requisitos que permiten acogerse al régimen FEAC.

Pues bien, hoy queremos traer a colación el conflicto existente en materia de escisiones totales no proporcionales. Este tipo de escisiones implica que ante una única sociedad que se extingue, se creen dos nuevas sociedades en las que los socios de la escindida no participen en la misma proporción en las nuevas mercantiles, lo que supondría romper con la proporcionalidad cualitativa.

En esta ocasión vamos a comentar la sentencia de 23 de enero de 2024 número 49/2024, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en adelante TSJCV. En ella, el Tribunal establece un criterio novedoso sobre cómo debe interpretarse el concepto de principal fuente de renta en relación con el principio de capacidad económica.

En este caso, el contribuyente había impugnado un Acuerdo de Liquidación del IRPF del ejercicio 2017, por el que la Administración había procedido a la comprobación de las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión lucrativa a su hijo de unos inmuebles que se encontraban afectos a la actividad agraria.

El contribuyente no había incluido en su declaración del IRPF dichas ganancias por entender que resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF. En dicho precepto, se dispone que no existirá ganancia patrimonial, entre otros, cuando:

“Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”