1. Introducción

La tributación de los no residentes en los impuestos directos patrimoniales –esencialmente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto ¿Temporal? de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)– ha sido una cuestión debatida en los últimos tiempos.

Por todos es conocida la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, EU:C:2014:21302), así como las modificaciones normativas que tal resolución provocó tanto en la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), como en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP); y también fueron importantes a este respecto las sentencias del Tribunal Supremo (TS) que declararon la nulidad radical de los actos administrativos firmes que negaran la rectificación de las autoliquidaciones del ISD conforme a la doctrina de la resolución referida del TJUE (entre otras, las SSTS de 16 de julio de 2020, rec. cas. 810/2019, ECLI:ES:TS:2020:2724; y de 6 de abril de 2022, rec. cas. 2575/2020, ECLI:ES:TS:2022:1413).

Pues bien, nuestro TS ha dictado recientemente dos sentencias relevantes, referidas esta vez al IP en relación con discriminaciones previstas en nuestra normativa nacional para no residentes y que resultan contrarias al Derecho de la Unión Europea (UE). Particularmente el origen de la discusión jurídica planteada en tales resoluciones radicaba en que el art. 31 LIP no permite a los sujetos por obligación real (no residentes en España) en dicho tributo aplicarse un límite que sí pueden aplicarse los sujetos por obligación personal (residentes en España) y que relaciona la imposición de la renta y del patrimonio a efectos de evitar un gravamen en gran medida confiscatorio y, en determinadas circunstancias, permite reducir la cuota del IP.

1. Planteamiento del problema

La valoración de los inmuebles viene siendo, desde hace décadas, un auténtico quebradero de cabeza para las Administraciones tributarias autonómicas -encargadas de la gestión de los impuestos que gravan las transmisiones patrimoniales por causa onerosa (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o ITPAJD) y lucrativa (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o ISD)- por cuanto que no es sencillo determinar la valoración de tales bienes de naturaleza inmobiliaria, máxime cuando no ha existido un pago o retribución que ponga de manifiesto el correspondiente valor de mercado (como ocurre con las sucesiones o donaciones).

Cierto es que el control de tales transmisiones ha aumentado notablemente en los últimos años, sobre todo en lo que respecta a las que tienen causa onerosa (necesidad de justificar en la escritura pública el medio de retribución, la prohibición de pagos en efectivo por encima de determinados umbrales, etc.). Sin embargo, siguen subsistiendo posibilidades de fraude fiscal, por un lado, y es habitual que las Administraciones tributarias desconfíen del valor declarado por las partes intervinientes en referidos negocios jurídicos.

Por tales motivos, a partir de 2022 se instauró un sistema nuevo para valorar los bienes inmuebles de base objetiva (valor de referencia de mercado), distinto de otros valores administrativos de inmuebles (como el valor catastral) y que resultaba a priori indiscutible, aunque cuando pudiera recurrirse indirectamente, generalmente vía rectificación de autoliquidaciones presentadas. Se trata, en el fondo y si bien se mira, del viejo sistema solve et repete que parecía desterrado de nuestro ordenamiento jurídico.

 En la práctica actual de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (TS) español existen algunas sentencias que no responden la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión de un recurso de casación por entender (i) que tal recurso no debió nunca admitirse, o bien (ii) que la cuestión con interés casacional se encuentra incorrectamente determinada (o, incluso, que resulta errónea conforme a los hechos realmente acaecidos).

En tales casos, la Sala Tercera del TS suele (i) desestimar el recurso de casación -declarando que no ha lugar la casación de la sentencia de instancia- por entender que el mismo, en puridad, no tiene interés casacional (sentencias que, materialmente, son de “inadmisión”); o bien (ii) reconfigurar la pregunta con interés casacional, variando muchas veces el objeto del recurso y decidiendo en función del cambio de timón operado (sentencias que podrían considerarse como “divergentes” en cuanto que se separan de la cuestión con interés casacional apreciada en el auto de admisión del recurso de casación).

En ambos casos suele ocurrir, además, que la Sala Tercera no permite a las partes alegar respecto de las nuevas apreciaciones realizadas por la respectiva Sección de Enjuiciamiento, siendo así que ello puede mermar gravemente las garantías procesales de los justiciables, llegando a producir -en el extremo- indefensión.

ILa libre circulación de capitales reconocida en los arts. 63 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) no sólo a residentes de Estados miembros de la Unión Europea (UE) sino también a quienes tengan su residencia fiscal en países terceros, es un arma poderosa en el ámbito de la fiscalidad internacional, como lo prueba numerosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y de tribunales nacionales.

Recientemente tal libertad europea ha cobrado renovado interés con el auto de 11 de febrero de 2025 (rec. cas. 8746/2025, ECLI:ES:TS:2025:1266A), por el que nuestro Tribunal Supremo (TS) plantea cuestión prejudicial al TJUE en relación con la posible neutralización de eventuales restricciones a la libre circulación de capitales que pudiera conllevar tanto el convenio para evitar la doble imposición (CDI) entre Estados Unidos y España como la normativa interna estatal.

 1. LA NORMATIVA APLICABLE

El actual art. el art. 18.10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -de forma similar a como antes lo hiciera el 16.1.2º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS)- indica que “[l]a Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan”, refiriendo seguidamente que “[l]a Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas”.

Por su parte, el art. 18.12.3º LIS -de forma similar a como antes lo hiciera el 16.9.3º TRLIS- explicita que “[l]a firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas” (énfasis añadido), siendo así que “[l]a Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan […] en los términos que reglamentariamente se establezcan”.

Hace apenas 2 meses nuestro Tribunal Supremo (TS) dictó una sentencia importante que merece el objeto del presente comentario. Se trata de la STS de 23 de julio de 2024 (rec. cas. 8950/2022, ECLI:ES:TS:2024:4221) en la que se dirimía si la Administración Tributaria había actuado correctamente en relación con sendas liquidaciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) con ocasión de una serie de regularizaciones realizadas en sede de tales tributos. La resolución de nuestro Alto Tribunal es especialmente relevante en cuanto que matiza un importante principio de elaboración jurisprudencial -el de íntegra regularización- en ámbitos poco explorados aún como es la interconexión a tales efectos entre el IRPF y el IP. Sin embargo, como se pondrá de manifiesto a lo largo de estas líneas, la resolución judicial comentada tiene -en mi opinión- un sabor agridulce. Ello es así porque nuestra Suprema Corte no resuelve algunas cuestiones que se encuentran entrelazadas en el supuesto de hecho planteado ante dicha instancia casacional y que no ostentan relevancia menor. Pero vayamos por partes.