1. Introducción

El Tribunal Supremo (TS) ha resuelto en dos resoluciones recientes [SSTS de 6 y 8 de junio de 2023 (rec. cas. 8550/2021 y 5002/2021)] dos supuestos en los que el contribuyente discutía cuál es la base de la sanción por la falta de ingreso del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con regularizaciones tributarias realizadas respecto de sociedades creadas para prestar servicios profesionales. A pesar de la similitud entre los hechos que están en la base de ambas sentencias, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal difieren significativamente. En las líneas que siguen se debatirá sobre los efectos jurídicos que conllevan tales resoluciones y de posibles exégesis alternativas de los preceptos interpretados.

Dudé bastante antes de escribir esta colaboración. Mis dudas se debían a que la regulación de las costas judiciales se estudia por una disciplina académica distinta a aquella en la que soy especialista. Sin embargo, por un lado, entiendo que se están produciendo una serie de anomalías en la determinación de las costas procesales cuando las mismas son declaradas a favor de las Administraciones Públicas; y, por otro lado, entiendo que existe un punto de conexión en relación con el tema objeto de debate y el Derecho Financiero y Tributario -por extraño que parezca- como se verá a lo largo de estas líneas. Siendo ello así, me animé a realizar la siguiente diatriba, con ánimo declarado de provocar la reflexión de otros juristas que, con más conocimientos que yo, podrán argumentar sobre el particular.

Pues bien, las anomalías que se están produciendo en la determinación de las costas judiciales cuando deben satisfacerse a una Administración Pública consisten en que quienes tienen atribuida la defensa letrada y postulación de tales entes públicos ante los tribunales (y que, en su inmensa mayoría, son funcionariado al servicio de los mismos), cuando piden la tasación de costas y presentan con tal solicitud “los justificantes de haber satisfecho las cantidades cuyo reembolso reclame[n]” (art. 242.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil -LEC-), en realidad no aportan justificante alguno de desembolsos efectivamente realizados sino, de forma sorprendente y en un ejercicio de imaginación, se refieren a los honorarios que habrían podido exigir en el mercado libre si no pertenecieran a las plantillas de los órganos públicos en los que ejercen sus funciones. Y por tal motivo utilizan las reglas fijadas por los respectivos colegios de la abogacía, de acuerdo con el ámbito provincial correspondiente, para la fijación de honorarios profesionales. Y ello aun sin ser miembros de tales colegios de la abogacía o, por lo menos, sin ser miembros en activo.

En la reciente STS de 12-1-2023 (rec. cas. 2059/2020) el Tribunal Supremo (TS) ha rectificado expresamente la doctrina que el mismo órgano había fijado poco más de 2 años antes. Ello ha causado desasosiego en ámbitos jurídicos y, sobre todo, ha planteado una serie de dudas en relación con la tributación de los intereses de demora en el IRPF.

DOCTRINA CONTRADICTORIA DEL TS SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN EL IRPF DE LOS INTERESES DE DEMORA A FAVOR DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En efecto, la STS de 3-12-2020 (rec. cas. 7763/2019) había dictaminado que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF, y ello puesto que “cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida”. En dicha sentencia existió un voto particular discrepante -formulado por el mismo magistrado que, precisamente, ha sido ponente de la última sentencia sobre el particular, conocida hace unos días- en virtud del cual se entendía que la doctrina correcta era considerar que “los intereses de demora «pasivos» son ganancias patrimoniales integrantes de la renta general del IRPF”.

Hace varias semanas se supo que el Ministerio de Hacienda estaba diseñando un nuevo impuesto sobre el patrimonio, el cual estaría dirigido a las grandes fortunas, siendo así que las principales características que se han conocido del nuevo tributo son las siguientes: (i) carácter temporal (se cobraría únicamente por dos años); (ii) deducilidad en su cuota de lo abonado por el actual impuesto sobre el patrimonio (IP); (iii) el gravamen se impondría sólo sobre patrimonios netos de más de 3 millones de euros; y (iv) los tipos de gravamen serían progresivos y similares a los que fija la tarifa estatal del actual IP (1,7% para el tramo que va desde los 3 a los 5 millones de euros, el 2,1% para el tramo que media entre los 5 y 10 millones de euros, y un tipo del 3,5% a partir de los 10 millones de euros).

Sin entrar en valoraciones sobre la oportunidad de crear un impuesto sobre el patrimonio en escenarios con elevada inflación y en un ámbito cada vez más internacional en el que podrían provocarse fugas de personas acaudaladas a otras latitudes (o evitar el establecimiento en nuestro país de grandes patrimonios), lo cierto es que el nuevo tributo pretende salir al paso de las bonificaciones aprobadas o anunciadas por algunas Comunidades Autónomas (CCAA) como Madrid, Andalucía y Galicia, que reducen a sus residentes el IP a la mitad o bien lo bonifican o al 100%.

Así, al exigirse un impuesto estatal que ocuparía el espacio tributario no utilizado por las CCAA, se igualaría la tributación de las grandes fortunas en todo el territorio nacional y, por otro lado, se incentivaría a los entes autonómicos a cobrar el IP al que ahora renuncian pues, de otro modo, será el Estado quien recaudará tales cantidades dejadas de ingresar por los entes autonómicos.

Pues bien, en este comentario se reflexionará, esencialmente, sobre si un impuesto como el anunciado por el Gobierno podría vulnerar el principio de autonomía financiera de las CCAA reconocido en el art. 156 de nuestra Constitución (CE) y desarrollado por la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), en cuyo caso cabría apreciar en el dicho tributo tintes de inconstitucionalidad. Pero la conformidad con nuestra Ley Fundamental no se agota con el análisis de una eventual invasión, por parte del Estado, de competencias autonómicas. Antes bien, existen otras dudas de constitucionalidad que deben también analizarse, siquiera sea someramente.

La interpretación de las exenciones y, en general, de los beneficios fiscales es un tema clásico del Derecho Tributario. Y ello es así porque quienes están llamados a aplicar las normas fiscales (tanto Administraciones tributarias como, en última instancia, jueces y tribunales) no siempre siguen un criterio claro y unívoco en lo que respecta la exégesis de las normas que determinan la aminoración de los distintos gravámenes.

Ciertamente, desde hace décadas ha existido el mantra de que los beneficios fiscales deben interpretarse de forma restrictiva o estricta al constituir excepciones a la regla general, que es el gravamen.

Hasta tal punto ha tenido predicamento referido criterio exegético que algunos autores (por todos, el de Rafael Calvo Ortega, “La interpretación de las exenciones” Hacienda Pública Española núm. 13, 1971) han argumentado desde hace más de medio siglo contra dicha doctrina por considerarla errónea.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2022 ha incluido, entre otras cuestiones, una novedad importante en el impuesto sobre sociedades (IS). Se trata de una tributación mínima que actuaría como suelo de tal tributo, impidiendo la plena aplicación de determinados beneficios fiscales previstos para dicho impuesto.

Tal medida se alinea con las tendencias internacionales en torno a lo que se conoce como Pilar II de la OCDE y que consiste en un acuerdo -hasta el momento, meramente político- para que las sociedades tributen a un mínimo del 15 por 100 de los beneficios obtenidos, si bien tal umbral sólo afectaría a las grandes empresas multinacionales, esto es, a las que tengan una facturación de 750 millones o más.

Por lo demás, tal tributación mínima en el IS ya se había implementado en los territorios forales (desde 2014 en los Territorios Históricos vascos y desde 2015 en la Comunidad Foral de Navarra), lo cual puede servir sin duda de punto de contraste a la regulación ahora aprobada en territorio común.