La vis expansiva del principio de regularización íntegra en la reciente doctrina del Tribunal Supremo: adiós a la doble vara de medir

Una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado

El Tribunal Supremo ratifica y expande a cualquier tributo su doctrina, la que con fundamento en el principio de proscripción del enriquecimiento injustificado, obliga a la Administración regularizar aquellas obligaciones tributarias o hechos imponibles o incluso contribuyentes que, con motivo de la comprobación y liquidación de un tributo, resultan en cantidades a devolver por la Administración tributaria.

En sus recientes Sentencias recaídas en recursos de casación de fecha 13 de noviembre (Rec. Cas. 1675/2018), 25 de setiembre (Rec. Cas. 4786/2017) y 10 de octubre (Rec. Cas. 4809/2017 y 4153/2017), el Tribunal Supremo le manda un severo reproche a la Agencia Tributaria por su costumbre de regularizar las cuotas positivas (a ingresar) olvidándose de las negativas (a devolver) que resultan conexas con la regularización impuesta.

Este es el recado que les manda el Supremo: "tal proceder resulta irrespetuoso con el principio de buena administración, de tan arraigada raigambre en el Derecho Europeo forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea-que aún no aplicable al caso en concreto que nos ocupa dado su ámbito material, no puede desconocerse su proyección práctica en general-, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común, art. 3.1.e) de la Ley 40/2015. Evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto en el ámbito tributario enlaza con un sistema tributario basado en el principio superior de Justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos público conforme a la capacidad económica de cada uno; lo que constituye un mandato a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, de observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y de garantizar la protección jurídica que haga inviable la doble imposición y el enriquecimiento injusto de la Administración..."

Era esta doctrina conocida en el IRPF: cuando se regularizaban las retenciones había que llamar al procedimiento a los retenidos. Y también lo era cuando se regularizaba el IVA soportado porque había sido indebidamente repercutida la cuota, había que devolver el ingreso indebido de esta cuota indebidamente repercutida.

Pero ahora esta doctrina se extiende:

• a) a cualquier tributo, aunque la sentencia estudia el caso del Impuesto sobre Sociedades, y
• b) a un tercero distinto del sujeto comprobado.

Los antecedentes de hecho estudiados en la sentencia de 13 de noviembre son los siguientes: una sociedad soporta de otra, vinculada, unos gastos de administración y gestión derivados de un contrato marco de prestación de servicios. La Administración considera que esos gastos no son deducibles por la prestataria porque no se prueba la realidad de esos servicios. La Administración no llamó al procedimiento a la sociedad que tributó por el ingreso relativo a esos servicios cuya realidad discutió la AEAT. La sociedad, además de articular su recurso contra la liquidación en aquello que le favorecía, tal como invocar las reglas del reparto de la prueba y tener por acreditada la prestación efectiva de los servicios discutidos, articuló otro motivo de impugnación de la regularización contenida en el acuerdo de liquidación “la vulneración de los principios de seguridad jurídica y prohibición del enriquecimiento injusto de la Administración, al haber realizado la Inspección una regularización incompleta y asimétrica de las citadas operaciones realizadas entre Grefusa e Ibersnacks, consistente en regularizar únicamente a la sociedad que dedujo el gasto, incrementando su base imponible en el importe del referido gasto, y no efectuar la correlativa regularización a la sociedad que computó el ingreso, disminuyendo su base imponible en el mismo importe, tal y como el TRLIS impone en el supuesto de que la regularización hubiese venido motivada por la valoración de las citadas operaciones por su valor normal de mercado, con prohibición expresa de que pueda producirse en estos casos la tributación de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación, para el conjunto de personas vinculadas que la hubiesen realizado”.

Por consiguiente, prosigue el Tribunal la recurrente defendió́ la anulación de la liquidación por ser dicha regularización fruto de una actuación inspectora tendencialmente dirigida a producir un enriquecimiento injusto a favor de la Administración, al no constar en el expediente que la Inspección realizara comprobación alguna en relación con la sociedad Grefusa para verificar si los importes correspondientes a las referidas facturas o los intereses deducidos por ella habían sido computados como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la citada sociedad para, en caso afirmativo, efectuar la correlativa regularización minorando la base imponible de dicha sociedad en el mismo importe.

En otras palabras, la recurrente está articulando su impugnación por un segundo motivo de oposición que no le beneficia, sino que beneficia a un tercero.

El abogado del Estado, buen conocedor de la jurisprudencia del Supremo, se opone a la estimación de la pretensión porque los hechos no pueden subsumirse ni en la doctrina de la regularización íntegra –hasta ahora predicada del IVA y de las retenciones del IRPF-, ni en el mandato contenido en el entonces artículo 16 de la LIS, la obligación del ajuste bilateral en las operaciones vinculadas.
De un lado, dice, el ajuste bilateral procede cuando la Administración procede a valorar a valores de mercado las operaciones entre partes vinculadas, cuando según los antecedentes, la Administración no ajustó valores sino que reputó operaciones inexistentes, y con tal fundamento negó la deducibilidad de dichos gastos.

De otro lado, dice, la doctrina de la regularización íntegra, en lo que se refiere al IVA, tiene su fundamento en el principio de neutralidad, principio que se quebraría de no ser íntegra la regularización. Pero la neutralidad no es un principio inherente al Impuesto sobre sociedades. Dice así: En efecto, la STS de 7-10-2015, rec. cas. 2622/2013, se pronuncia sobre una liquidación por IVA por improcedencia de la deducción de cuotas indebidamente repercutidas y, en ese contexto, reconoce que esta Sala afirma que " la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe" por cuanto el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva: "Considera que la procedencia de una regularización íntegra en esos casos tiene sentido porque el IVA se asienta sobre el principio básico de neutralidad (algo que no puede decirse del Impuesto sobre Sociedades) y, además, es el mismo obligado tributario el que tiene derecho, en virtud de la regularización, a la devolución de las cuotas ingresadas en el Tesoro (circunstancia que no concurre en el presente recurso).

En estos supuestos, en que se niega la deducibilidad de una cuota de IVA que ha sido ingresada, resulta evidente que, si no se reconoce el derecho a la devolución, la Administración se enriquece injustamente... Ese automatismo (dice) no se da en el Impuesto sobre Sociedades en el que un gasto puede no ser deducible para una entidad y constituir un ingreso que integra la base imponible de otro sujeto pasivo del Impuesto.

Otro tanto (también razona) sucede con la inaplicabilidad de la doctrina relativa a las retenciones del IRPF, pues ahí la regularización también da lugar a un riesgo evidente de enriquecimiento si (el retenido) ya ha tributado por la obligación principal, cosa ajena al Impuesto sobre Sociedades:

La segunda sentencia invocada por el recurrente es la de 25-6-2013, (RCs 282/2010), se pronuncia sobre una liquidación por retenciones de IRPF,. En estos casos, los pronunciamientos de la Sala toman en consideración la peculiar naturaleza de las retenciones tributarias, pues, según sus palabras " lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza" y "el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención".

A modo de conclusión, el abogado del Estado, sostiene que la sentencia (recurrida en casación), al negar la procedencia de la regularización íntegra, en los términos interesados por la recurrente, no ha vulnerado el principio de seguridad jurídica, ni la prohibición de enriquecimiento injusto. Admitiendo, sin embargo que la conclusión podría haber sido distinta si fueran aplicables al caso las normas sobre valoración a precios de mercado entre partes vinculadas.

La Sentencia resuelve el debate en dos planos distintos, el procedimental y el sustantivo. En el plano procedimental niega la tesis administrativa, por la que son los interesados en la devolución los que deben articular un procedimiento de devolución de ingresos indebidos:
“Por tanto, no cabe mantener aquí́ la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió́, analizó y comprobó́ por la Administración en el seno del procedimiento de inspección".

“Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( articulo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización”.

Y en el plano sustantivo comienza diciendo que:

"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida.”

Y concluye en su Fundamento Jurídico Noveno diciendo que “De la jurisprudencia citada de esta Sala se desprende que efectivamente, cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha , como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión,  la regularización ha de ser integra, lo que exige  que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso". Principio general que no es sino la aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el articulo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

Así pues,

• 1.- la carga de probar la inexistencia de enriquecimiento injustificado es de la Administración
• 2.- y de no quedar probado esta inexistencia,
• 3.- ha de llamar a los terceros al procedimiento para
• 4.- proceder a las devoluciones que la satisfacción del principio de enriquecimiento injusto pueda exigir.

Importantísima Sentencia, de enorme aplicación practica y que está llamada a convertirse en herramienta común en nuestras reclamaciones y recursos contra lo que el Tribunal Supremo denomina doble cara, más es simple caradura, de la Administración tributaria.

Antón Beiras Cal

Economista. Auditor. Abogado Tributarista