¡Más madera¡ En el ámbito de la derivación de responsabilidad, ¿puede hacerse de peor condición al responsable que al principal?
Puede arrostrarse una responsabilidad y un gravamen al responsable subsidiario del 43.1, a de la LGT, sin que en sede del principal exista una conducta ni un crédito debido, merecedores del reproche derivado?
Al parecer, según la Sentencia 0058/2023 del TSJ de Galicia, de fecha 19 de octubre, recuso15661/2022, la respuesta es positiva.
Estos son los hechos sobre los que les propongo reflexionar en derecho:
1.- La sociedad X, SL es declarada en concurso de acreedores por Auto de16 de septiembre de 2013.
2.- Los acreedores de la concursada se acogieron al art. 80.tres LIVA y emitieron las correspondientes facturas rectificativas, comunicándoselas a la AEAT, a la administración concursal y a la concursada, con los requisitos que aquel precepto exige.
3.- Como consecuencia de ello la administración concursal reconoce las cuotas de Iva resultantes de aquella rectificación de bases como crédito concursal a favor de la AEAT minora en consecuencia los créditos que corresponderían a los acreedores por dichas cuotas de IVA).
4.- La concursada de acuerdo con el art.114 LIVA debía proceder a rectificar las declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos en que ejerció el derecho a la deducción de todas y cada una de las cuotas de IVA soportado resultante de las facturas rectificadas.
5.-La Concursada, seguramente negligente, olvidó presentar esas declaraciones rectificativas, que como se sabe, tienen naturaleza informativa, pues no comportan ingreso, ya que las cuotas están reconocidas en la masa como créditos de la AEAT. Sin embargo los administradores concursales sí reflejaron la rectificación subrogando a la AEAT en los créditos de los acreedores que hicieron uso de su derecho, en el informe definitivo
6.- El propio art. 114.Dos.2º LIVA establece que en los supuestos del art. 80.tres no procederá recargo alguno ni intereses de demora por esta rectificación de cuotas soportadas en periodos anteriores
7.- El Juzgado de lo mercantil dicta Auto declarando fortuito el concurso de acreedores de X SL.
8.- En Julio de 2016, el Juzgado de lo Mercantil dicta Auto de conclusión del concurso por insuficiencia de masa, art. 176.1.3º de la ley Concursal, declarando la extinción de la sociedad.
9.- El 17 de Marzo de 2017 la AEAT declara fallido al deudor X SL. Esa declaración de fallido, aparentemente inexplicable, se entiende porque sirve para iniciar una derivación de responsabilidad al administrador por la omisión en la presentación de las declaraciones rectificativas. Es significativo el hecho de que no obra en el expediente ninguna providencia de apremio frente al deudor principal con fecha anterior a la declaración de fallido, es más, las únicas notificaciones de providencias de apremio se dirigen al administrador, pero vía art.40 LGT, es decir, como sucesor del deudor principal, no como responsable
10.- Dicho de otro modo, se declara fallido al deudor principal por unas deudas que no le han sido apremiadas.
11.- Cualquier apremio que se hubiera dirigido al deudor principal constante el procedimiento concursal, es decir, anterior al 22 de julio de 2016 hubiera devenido nulo de pleno derecho por mor del art. 55 de la ley Concursal, a excepción de aquellos apremios que pudieran referirse a créditos privilegiados, que la AEAT hubiera podido tramitar durante la vigencia del convenio (de Enero de 2014 a Enero de 2015) sin que conste, tampoco, que lo haya hecho.
Estos hechos me suscitan las siguientes reflexiones: efectivamente, la administración tributaria, amparándose en el incumplimiento por parte del deudor principal de sus obligaciones formales de declaración de facturas rectificativas emitidas al amparo del art. 80.tres (segundo párrafo del art. 114 Dos 2º Liva), pretende equiparar, para encajarlas en el 43.1.a/ LGT lo mejor de dos mundos incompatibles:
1.- El que se derivaría de una la ilícita deducción de cuotas de IVA soportado en cada concreto período de liquidación, cuya rectificación se omitió.
2.-El que se deriva de una lícita deducción de cuotas de IVA soportado en cada período pero que han de ser corregidas a posteriori, no porque se conviertan en no deducibles, sino simplemente porque se ven afectas al juego del art. 80.Tres de la Ley del IVA como consecuencia de subrogación de la AEAT en el crédito por IVA. De los acreedores que rectificaron sus cuotas.
Las declaraciones rectificativas que debe realizar la mercantil concursada, derivadas de la aplicación del párrafo segundo del art.114 Dos. 2º LIVA, por exigencia de la normativa concursal, no pueden implicar obligación de ingreso alguno, pues una vez declarado el concurso rige el principio de la “par conditio creditorum” que impide cualquier posibilidad de pago de los créditos devengados con fecha anterior si no es de acuerdo con la legislación concursal.
Si la “ratio decidendi” se basa en la correcta derivación por cuanto la infracción cometida es el incumplimiento de las obligaciones del párrafo segundo del art.114.Dos.2º LIVA, no podrá predicarse del principal (ni del pretendido subsidiario) una infracción anudada a falta de ingreso (art.191 LGT), por cuanto no cabe tal pago al margen del concurso.
Tampoco podrá predicarse una determinación de importes deducibles superiores a los que legalmente correspondería (art.195 LGT), pues su minoración no tiene origen en una actuación fraudulenta, sino en la decisión de los acreedores concursales de hacer uso del art. 80 Tres LIVA.
No cabe, entonces, culpabilidad alguna directamente relacionada con el comportamiento que se tipifica en los arts.191 y 195 LGT, pues incumplir obligaciones del párrafo segundo del art.114. Dos. 2º LIVA no es subsumible en ellos. Ni siquiera el perjuicio que haya podido sufrir la AEAT, como consecuencia de la rectificación de cuotas operada por los acreedores concursales al amparo del art.80.tres LIVA, puede vincularse al incumplimiento de la obligación que impone el párrafo segundo del art.114.Dos.2º LIVA; se hubieran cumplido o no, el perjuicio sería el mismo, porque no nace de aquel incumplimiento, sino de la propia situación concursal.
A mi juicio tal proceder constituye una vulneración del principio de legalidad (tipicidad), art.25 de la Constitución, en la aplicación del art.43.1.a/ LGT, en relación con el párrafo segundo del art.114.Dos.2º LIVA y en contra de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en reiterada doctrina atribuye una dimensión claramente sancionadora a la derivación de responsabilidad tributaria que nace del art.43.1.a/ LGT. Por todas, y por su relevancia, se citan las Sentencias de fecha 2-10-23 (rec. 8791/21) y de 5-6-23 (Rec.4293/2021).
También constituye una vulneración del principio de proporcionalidad que rige en derecho sancionador; ausencia de examen de proporcionalidad de la sanción impuesta “en única instancia”, y en contra de la doctrina del Tribunal Supremo (Sent. de 25-7-23, Rec.5234/2021) y del TJUE (Sents. de 26-4-17, Farkas, C-564/15; y 15-4-21 Warzywna, C-935/19), ello en relación con el art.24 de la Constitución, en cuanto al tutela judicial efectiva, por todas:
(…) …” pues no hay que olvidar la otra finalidad de las medidas correctoras, cual es la de prevenir el fraude, el principio de proporcionalidad se vulnera con la imposición de una sanción atendiendo a parámetros automáticos sin tener en cuenta las circunstancias del caso, como, en el supuesto de autos, la ausencia de perjuicio económico, la existencia de la factura en la que consta la operación y el registro de la propia operación en el libro de facturas recibidas, pese a que no se consignara en la declaración-liquidación, no estándose siquiera ante la inobservancia de obligaciones de contabilidad y, todo ello, sin perjuicio del posible encaje de la conducta de la entidad recurrente en otro tipo infractor.” (STJUE Warziwna)
Sin embargo la Sentencia del TSJ de Galicia desestima el recurso deducido contra dicha derivación en los siguientes términos:
“En efecto, no se derivan al actor deudas pendientes de la deudora principal antes de ser declarada en concurso. Se derivan unas deudas que se anudan, no a una falta de ingreso de cuotas de IVA, o a una incorrecta compensación de cuotas, y ni siquiera a lo que sería una correcta deducción del IVA soportado por la deudora principal en las facturas originarias, sino al incumplimiento de la obligación que recaía sobre ella de presentar las autoliquidaciones rectificativas correspondientes a los periodos en los que practicó la deducción de las cuotas que fueron posteriormente rectificadas por los proveedores”
“La deudora principal no ha cometido ningún error ni ha pretendido defraudar a la Administración tributaria deduciendo en su día las cuotas del IVA de las facturas originarias. Pero no es eso lo que se le imputa como infracción cometida, sino el incumplimiento de la obligación de presentar las rectificaciones.”
En definitiva, el razonamiento gira en torno a la consideración del incumplimiento del párrafo segundo del art.114.Dos.2º LIVA como infracción en si misma susceptible de ser presupuesto habilitante de una derivación de responsabilidad fundada por la Administración en otras bien distintas (arts.191 y 195 LGT), lo que considero contrario a Derecho, incluso un acto de brujería como los que pretendían transformar plomo en oro.
Todo ello, sin hablar de los principios: ¿Es posible utilizar una institución creada para garantizar el crédito tributario, declarando responsable del mismo a quien no participo en el hecho imponible, para exigir un crédito del que no es deudor el principal derivado?
A mi juicio la Sentencia es gravemente lesiva para el recurrente y sienta una doctrina errada que debe ser casada. A tal efecto he recurrido en Casación al Tribunal Supremo. Veremos si el TS aprecia interés casacional y, en tal caso, que dice del fondo del asunto.