Eficacia temporal de determinados criterios interpretativos. Una reflexión

El tema no es nuevo. En parte me referí a él en mi artículo del 18 de diciembre de 2018 titulado “Error de Derecho, IVA y neutralidad fiscal” e, indirectamente, en mi última colaboración. No obstante, creo que el tema es suficientemente importante como para profundizar en él.

Me refiero a la eficacia temporal de determinados criterios administrativos y judiciales de los que, de forma mayoritaria, se acepta con normalidad que su eficacia temporal se retrotrae a la fecha de entrada en vigor de la norma que se interpreta, excepción hecha, claro está, de los periodos impositivos prescritos.

La cuestión es más relevante, si cabe, en el ámbito tributario, dada la obligación que el contribuyente tiene de declarar los hechos con relevancia tributaria, de calificarlos, y de aplicar a los mismos la norma que en cada caso corresponde.

En este contexto, la interpretación es una tarea imprescindible por quienes han de aplicar la norma, en nuestro caso, el contribuyente y la Administración.

Sin embargo, se utiliza con demasiada ligereza el concepto de “interpretación” cuando en realidad, y en muchos casos, estamos ante una tarea previa, la “calificación jurídica”.

 Mientras que la finalidad y el objeto de la primera es la norma, la de la segunda es concretar en términos jurídicos qué hechos, actos o negocios ha realizado el contribuyente.

Así, por ejemplo, para concretar jurídicamente qué tipo de productos vende un fabricante de productos sanitarios, hay que analizar caso por caso sus finalidades terapéuticas, sus características técnicas, sus destinatarios, y otros elementos que nos permitan concluir sobre su naturaleza. Concluida esta labor, estaremos en condiciones de concretar si el tipo de IVA a aplicar es el superreducido, el reducido o el general. Pero para ello, insisto, es necesaria una previa tarea de calificación que, por su naturaleza, es individualizada.

Desde esta perspectiva, la discrepancia se puede referir a la calificación, a la interpretación, o a ambas.

Pero mientras que la discrepancia sobre la primera afecta a un supuesto singular, la discrepancia sobre la segunda afecta, normalmente, a una pluralidad de sujetos. Es cierto que, si existe una identidad de circunstancias, la discrepancia sobre la calificación puede afectar a más de un contribuyente. Pero ello no es óbice para que, para diferenciar sus efectos, sea oportuno distinguir entre supuestos concretos y pluralidad de supuestos.

Un ejemplo de interpretación es la exención en el IRPF de la prestación por maternidad; supuesto que no se centra en las circunstancias concretas que concurren en un caso en particular, sino en la interpretación de la propia norma.

En definitiva, mientras que la calificación centra su atención en el análisis concreto de los hechos, la interpretación lo hace en la norma.

En este contexto, la mayoría de los conflictos denominados interpretativos surgen en la fase de calificación de los hechos, actos y/o negocios.

Centrándonos ahora en la interpretación, y parafraseando la jurisprudencia, es obvio que aquella se limita a decir lo que la norma siempre ha dicho. No en vano, la interpretación no es fuente del derecho. Por tal motivo, el art. 1.6 del Código Civil establece que “la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”.

Sin embargo, hay quienes opinan, entre ellos yo, que un criterio administrativo y/o judicial tiene, en determinados casos, un “valor” muy similar al de un cambio normativo. Recordemos, por ejemplo, el “caso de las hipotecas” en el que algunos sosteníamos la limitación temporal de sus efectos en base, esencialmente, al principio de seguridad jurídica.

Pero si esto puede parecer obvio en los casos de cambios de criterio por órganos con facultades interpretativas, puede no parecerlo en aquellos otros en los que la Administración, o los Tribunales, fijan un criterio administrativo que no es el que, con carácter general, los contribuyentes venían aplicando; supuestos, para entendernos, que se caracterizan por su imprevisibilidad y generalidad; imprevisibilidad, porque no era objetiva y razonablemente previsible prever un “cambio” de criterio; y generalidad, porque este no afecta a un caso en concreto sino a una pluralidad de ellos. Por ejemplo, un cambio de criterio con relación al tipo de IVA aplicable a determinadas entregas de bienes.

Supuestos, insistimos, en los que, objetivamente, la práctica empresarial y administrativa no permitía prever ninguna discrepancia; en los que existía un convencimiento generalizado de una actuación plenamente ajustada a derecho; supuestos, en fin, de los que no se ha dictado ninguna resolución administrativa o judicial.

En estos casos, su eficacia temporal entiendo también que ha de ser necesariamente prospectiva.

Sin embargo, su fundamento jurídico no es en mi opinión el principio de confianza legítima, sino el de seguridad jurídica que el Tribunal de Justicia Europeo reconoce, entre otras, en su Sentencia de 13 de diciembre de 2018, Asunto C-385/17, apartados 57 y 58, al señalar que la retroactividad se puede excepcionalmente limitar en los casos en los que concurran buena fe y riesgo económico grave.

Fundamento que hay que completar con el derecho constitucional a la propiedad en la medida en que un cambio de criterio puede provocar alteraciones de los elementos de la obligación tributaria (base imponible o tipo de IVA, por ejemplo) que, siendo objetivamente imprevisibles, afectan al derecho de propiedad del perjudicado.

En este sentido, un criterio administrativo o jurisprudencial que modifica la conducta general y civilizada no parece que pueda ser retroactivo; afirmación que tiene su fundamento en diferentes Sentencias del Tribunal de Derechos Humanos, entre otras, la de 30 de septiembre de 2011, Asunto OAO Yukos Neftyanaya Kompaniya contra Rusia.

Cuestión idéntica es aquella en la que ese criterio imprevisible, u otro que cambia uno anterior, obedece a una deficiente técnica legislativa, supuesto en el que no estamos en realidad ante un caso de interpretación “razonable” sino, más bien, de error “invencible” en la aplicación de la norma, error, insisto, inducido por el propio legislador y cuyas consecuencias temporales no se pueden llevar sin más al momento de la entrada en vigor de la norma objeto de interpretación.

Soy consciente de que queda mucho camino por recorrer, pero también de que existen precedentes jurisprudenciales que acogen la tesis que proponemos y que requiere de un mayor desarrollo que el aquí realizado. El tema, insisto, es por su naturaleza especialmente trascendente en el ámbito tributario en el que, además, la normativa es prolija, cambiante y compleja, el déficit de técnica legislativa preocupante, y la utilización de conceptos jurídicos indeterminados excede de lo razonable. Todo lo contrario, pues, a la certeza que la seguridad jurídica exige.

En este contexto, es necesario avanzar hacia el diálogo entre quienes han de aplicar la norma; diálogo sobre “una” interpretación que evite el “conflicto”. Eso es, en mi opinión, prevención en mayúsculas.

Desde esta perspectiva, dar publicidad a determinados criterios no es suficiente; lo primordial es sentarse sin prejuicios para consensuarlos. Hacer partícipe al contribuyente, a las organizaciones, es síntoma de normalidad, confianza, empatía, transparencia y de un largo etcétera. Se impone, por tanto, una verdadera fiscalidad colaborativa a la que en muchas ocasiones me he referido.

Sea como fuere, es también necesario avanzar en este tema en sede judicial además de reflexionar sobre la conveniencia de un cambio normativo que recoja las consecuencias jurídicas de las situaciones apuntadas.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS