Error de derecho, IVA y neutralidad fiscal

Consecuencia de determinadas actuaciones de ámbito nacional, la AEAT está cuestionando la aplicación del tipo impositivo de IVA que determinado sector ha venido aplicando hasta hoy con relación a unos productos en particular; en concreto, si se trata de entrega de bienes que, atendiendo a sus circunstancias técnico sanitarias, han de tributar al tipo del 10 % o al del 21 %.

No voy a entrar en el debate técnico porque se trata, esencialmente, de una cuestión de calificación “técnico-sanitaria”, pero sí quiero reflexionar sobre sus consecuencias prácticas, en concreto, sobre si el nuevo tipo impositivo se ha de aplicar a las entregas de bienes realizadas en los periodos impositivos no prescritos o, por el contrario, a partir del momento en que se considera que este último es otro superior.

 Precisar, ante todo, que no se trata de aplicar uno u otro tipo a operaciones realizadas por un contribuyente en particular, sino a entregas de bienes realizadas por todo un sector y, por tanto, a operaciones que afectan a todos los operadores económicos que intervienen en la cadena de fabricación, distribución y comercialización o venta de tales productos. Se trata, por tanto, de un criterio de aplicación general que afecta a una pluralidad de sujetos pasivos y operaciones. 

Dicho esto, hay que recordar que el IVA es un impuesto que recae sobre el consumo y, por tanto, que su objetivo es que el consumidor final sea quien lo soporte efectivamente.

El propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha recordado tan elemental cuestión al señalar en su Sentencia de 24 de octubre de 1996 que “el principio básico consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final” (Asunto C-317/94, Elida Gibbs Ltd). 

Por tal motivo, la aplicación de un nuevo tipo impositivo obliga a rectificar las cuotas repercutidas trasladando sus efectos hasta quienes el IVA pretende gravar: los consumidores finales.

En este sentido, el art. 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) regula lo concerniente a la rectificación de las cuotas repercutidas recogiendo en su apartado Tres, numero 1º, los supuestos en los que aquella no procede, entre otros, cuando no esté motivada por las causas previstas en su art. 80, implique un aumento de las cuotas repercutidas, y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales.

Volviendo al caso que nos ocupa, la aplicación del nuevo tipo surge, recordémoslo, de una discrepancia interpretativa entre la AEAT y el contribuyente, discrepancia que representa un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas. Ocurre, además, que los destinatarios de las operaciones no actúan, en su última fase, como empresarios o profesionales, y que esa divergencia interpretativa afecta a todas las operaciones que con relación a determinados productos se realizan en toda la cadena de producción, distribución y comercialización.

En consecuencia, en la fase de entrega de bienes realizada por el minorista al consumidor final no procede la rectificación. Y no procede porque se trata de un aumento de la cuota repercutida por error de derecho en la aplicación del tipo en la que el destinatario no actúa como empresario o profesional. Veremos no obstante que tal conclusión requiere de una importante precisión.

Pero, ¿procedería la rectificación en fases anteriores de la cadena, por ejemplo, en la fase de venta del distribuidor al minorista? Literalmente, sí, no hay duda.

Sin embargo, si tal precepto se interpreta a la luz del principio de neutralidad tal y como el TJUE lo entiende, la respuesta es negativa. Y lo es porque, de rectificarse las cuotas repercutidas en todas las fases de la cadena menos precisamente en la más importante de todas, que es aquella en la que su destinatario es el consumidor final, el IVA no gravaría únicamente a este, sino a meros intermediarios del tributo, circunstancia, como ya hemos visto, contraria al principio de neutralidad.

La solución al tema planteado exige pues interpretar el art. 89 a la luz de este último principio.

En este sentido, el derecho a la rectificación obedece a la simple razón de que el IVA grava únicamente al consumidor final. En consecuencia, cualquier limitación al respecto es contraria al principio de neutralidad. En la medida en la que se limite al sujeto pasivo la posibilidad de rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas, se está pues cercenado ese principio general.

¿Quiere ello decir que este último no admite excepciones? No. Quiere tan solo decir que el derecho a la rectificación, y salvo circunstancias excepcionales, no se puede limitar. El tema se centra pues en dirimir cuales son tales circunstancias.

En este contexto, parece obvio que estas tan solo pueden ser aquellas en las que, de forma intencionada, el sujeto pasivo ha repercutido incorrectamente el IVA. Este es también el criterio del TJUE (ver, al respecto, sus Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Asunto C-146/05, Albert Collé, y de 19 de septiembre de 2000, Asunto C-454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel).

De ser así, el único supuesto en el que los Estados Miembros pueden limitar el derecho a la rectificación es aquel en el que el sujeto pasivo ha actuado con intencionalidad abusiva o fraudulenta y, por tanto, aquel en el que su intencionalidad le obliga a soportar sus consecuencias.

Desde esta perspectiva, el art. 89. Tres. 1º. a) de la LIVA se ha de interpretar en el sentido de que la limitación del derecho a la rectificación prevista en el mismo solo es de aplicación en el caso de que el sujeto pasivo haya actuado de forma abusiva o fraudulenta.

En el resto de los casos, el sujeto pasivo podrá ejercer su derecho a la rectificación a pesar de que el destinatario sea un consumidor final.

¿Quiere esto decir que procedería la rectificación de las cuotas repercutidas en todas sus fases?

Con carácter general, sí. Y decimos con carácter general en la medida en que el IVA exige analizar individualmente cada caso ya que su propia normativa está también prevista para su aplicación individualizada.

Esto quiere decir que esa interpretación afirmativa es coherente en el contexto de operaciones concretas, pero plantea serios problemas cuando la aplicamos a la rectificación de tipos de IVA con relación a productos con incidencia en toda la cadena de producción, distribución y comercialización, esto es, con efectos para una pluralidad de sujetos pasivos y de operaciones, supuestos, estos, que es obvio que ni la LIVA ni la Directiva prevén y que hay que resolver con respeto al principio de neutralidad, seguridad jurídica y buena fe; principios cuya interpretación conjunta obligan a concluir la imposibilidad de regularizar con efectos retroactivos la diferencia de tipos objeto de discrepancia, debiéndose de aplicar el nuevo tipo a las operaciones que se devenguen a partir del momento en que se haya fijado el nuevo criterio interpretativo.

Interpretar lo contrario significaría aceptar que quien es un mero intermediario del IVA se convierta en consumidor final soportando las consecuencias propias de quien de forma abusiva y fraudulenta ha repercutido incorrectamente el IVA; intencionalidad que obliga obviamente a excluir a la que trae su causa en la simple negligencia (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 3028/2014/00/00 de 22 de febrero de 2018).

En definitiva, la rectificación a la que el art. 89 de LIVA se refiere es aquella que tiene su origen en operaciones “individualizables” y concretas en las que la incorrecta repercusión del IVA obedece a un error de hecho o de derecho, incluida la simple negligencia; precepto, por tanto, que no puede operar cuando la regularización afecta a una pluralidad de sujetos pasivos y operaciones, esto es, a operaciones que van más allá del caso en concreto, individual o singular.

Tales casos, esto es, aquellos de modificación “administrativa” por discrepancia interpretativa en la aplicación de un tipo de IVA y con efectos generales para toda la “cadena” y para una pluralidad de sujetos pasivos y operaciones, se han de asimilar a los propios de un cambio de criterio legislativo cuyo efecto no retroactivo tiene su fundamento en los principios de neutralidad, buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica.

Una Administración que no priorice la recaudación, sino la justa aplicación del Derecho y la colaboración mutua y confianza es como creo concluiría también. Pero soy muy pesimista. La alternativa es el conflicto y la inseguridad jurídica. 

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor UPF y Socio Director DS