El Tribunal Supremo, las inspecciones sorpresa y el lechero de Churchill

Hace ya más de cuatro años publicábamos en Taxlandia una entrada que llevaba por título En torno a las inspecciones sorpresa. La expresión inspección sorpresa, acuñada en la jerga profesional y transferida al lenguaje mediático, hacía referencia al modo de iniciación del procedimiento de inspección mediante personación de los funcionarios sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario. Se trata de una forma de dar comienzo al procedimiento de inspección que se contempla en el artículo 151,2 de la Ley General Tributaria y se desarrolla en el artículo 177,2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que regula el Reglamento de los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

En aquella ocasión escribíamos en el fragor de una situación caracterizada por masivas entradas de la Inspección en lugares como clínicas privadas, oficinas de farmacia, estudios, gabinetes y despachos profesionales. Y decíamos que las llamadas inspecciones sorpresa debían someterse a las pautas que condicionan y limitan todo lo que suponga una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

 Y en relación con estas pautas, mencionábamos dos cuestiones esenciales. En primer lugar, el concepto mismo de domicilio constitucionalmente protegido y la doctrina iniciada por el Tribunal Supremo en relación con las personas jurídicas en las sentencias de 23 y 24 de abril de 2010, según las cuales el derecho a la inviolabilidad ha de predicarse no sólo del domicilio social o sede de la dirección, sino de las zonas o dependencias de la sociedad utilizadas para “desarrollar actividades internas”, que requieran un desempeño “sin intromisiones ajenas”. Y, en segundo lugar, lo relativo a la autorización judicial o consentimiento para que sea válida la entrada en un domicilio protegido. Y en relación con esta segunda cuestión decíamos que, ante la frecuencia con la que Inspección acudía a las dependencias del obligado tributario sin la preceptiva autorización judicial y la pretensión de ampararse en el consentimiento del contribuyente, …es necesario recordar que el consentimiento ha de ser expreso e informado, y ha de reflejarse en la diligencia tanto la circunstancia de que se ha informado como la autorización expresa del obligado tributario. Además, y de acuerdo con la plausible doctrina del TSJ de Galicia reflejada, entre otras, en las sentencias de 13 de febrero y 23 de septiembre, ambas de 2013, tal consentimiento sólo puede ser concedido por el titular de la actividad y no se entenderá concedido si los titulares son varios y alguno se opone. Y añadíamos…es importante tener en cuenta esto, puesto que la vulneración de estas exigencias no sólo convierte a la negativa a la entrada en “no indebida” (lo que determina su condición de conducta atípica a los efectos de una posible infracción por resistencia) sino que pueden determinar la nulidad de las actuaciones, y de la liquidación derivada de las actas, puesto que un acto que vulnera un derecho fundamental protegible en amparo es nulo de pleno derecho.

Pues bien, sobre este tema el Tribunal Supremo ha dado un paso decisivo en la protección de los derechos de los contribuyentes. Se trata de la sentencia número 1231/2020, de 1 de octubre de 2020, de la que ha sido ponente el magistrado Navarro Sanchís. El Alto Tribunal anula un auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 5 de Córdoba que autorizaba la entrada en las dependencias de la entidad mercantil Taberna La Montillana, S.L.. El auto anulado era toda una loa a las inspecciones sorpresa al decir que …se trata en esencia de la inspección de la actividad mercantil de la sociedad y, resulta lógico que, si esa actuación no se lleva a cabo por sorpresa, sin tiempo de reacción de la sociedad, pierde toda su lógica y sentido. Un anuncio previo, desnaturalizaría la actuación que se pretende; al igual que si esta resolución. fuera previamente notificada antes de su realización material.

Frente a esta normalización de la inspección sorpresa, el Tribunal Supremo empieza su argumentario marcando territorio en pro de los derechos del contribuyente al decir que lo que denomina medida de entrada inaudita parte, debe considerarse una excepción en casos concretos, no una regla general.

Pero, sobre todo, la sentencia alcanza un punto encomiable en lo que a las garantías del obligado tributario se refiere cuando se pronuncia sobre la cuestión casacional más importante, que consiste en determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización…y…precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada.

El auto cuestionado por el Supremo había autorizado la entrada aceptando los argumentos de la Inspección que justificaba tal solicitud en que el margen comercial declarado por la empresa era bastante inferior al declarado por las empresas del sector, lo que induce a pensar que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas. Por el contrario, para la sentencia del Tribunal Supremo no cabe autorizar la entrada con una fuente de ciencia tan evanescente y laxa, de origen tan arcano, con base estadística o comparativa no contrastada ni, que se sepa, publicada…. La sentencia concluye que …no cabe acceder al domicilio definido en el artículo 18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso… (Fundamento de Derecho Cuarto).

Pero además de pronunciarse sobre el auto cuestionado, el Fundamento Quinto lleva a cabo una recopilación de las exigencias constitucionales para la admisibilidad de la entrada en el domicilio por parte de la Inspección, incidiendo en una doctrina iniciada con la sentencia nº 2818/2017 de 10 de octubre de 2019. Esta doctrina se resume en una serie de aportaciones esenciales que realiza esta resolución de casación. Así, se dice que no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra…Además, el auto judicial debe motivar y fundamentar la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada. Y, por supuesto, no pueden servir como base para autorizar la entrada datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de éstos.

Pero, a nuestro juicio, lo que es más importante de esta sentencia es la afirmación de que la entrada inaudita parte es una situación de rigurosa excepcionalidad. Por ello ha de estar fundamentada tanto en la solicitud de la Administración como, con mayor razón, en el auto judicial. Por tanto, lo no excepcional, esto es, lo normal o habitual es que la autorización de entrada esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT (Fundamento de Derecho Quinto).

Esta doctrina condensa una enmienda a la totalidad del Tribunal Supremo a la práctica de las inspecciones sorpresa como modo corriente de iniciar el procedimiento inspector. Comienza la sentencia recordando, en el Fundamento de Derecho Segundo, que es necesaria una ley orgánica para desarrollar un derecho fundamental como la inviolabilidad del domicilio, condición que no tienen ni la Ley General Tributaria ni la Ley de Procedimiento Administrativo Común. A continuación, destaca la rareza o singularidad procesal del procedimiento judicial de autorización de entrada. Parcamente regulado, es el único acto judicial que se adopta sin dar al afectado la posibilidad de personarse y formular alegaciones y que se ejecuta por la Administración sin la presencia de fedatario público judicial. Por lo que, sostiene la sentencia, la posición del juez de garantías lleva consigo el deber de poner en entredicho, como método que forma parte esencial de su control, los datos o indicios que se le proporcionen…

Pero insiste el Tribunal en la anomalía que supone el hecho de que, al no notificarse el inicio del procedimiento al contribuyente antes de solicitar la entrada en su domicilio, no hay un acto administrativo previo que ejecutar. Cierto es que el Tribunal Constitucional en la sentencia 50/1995, de 23 de febrero y el propio Tribunal Supremo en la mencionada sentencia de 10 de octubre de 2019 aceptaron que la autorización judicial pueda tener como presupuesto, no sólo un acto administrativo, si no actos de trámites cualificados, como denominan a las inspecciones. Pero lo cierto es que tales inspecciones, cuando no van precedidas de la notificación de inicio del procedimiento, no son más que actuaciones materiales. Que además, cuando consisten en la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, colisionan con un derecho fundamental. Por ello la sentencia recuerda, en el Fundamento de Derecho Primero, que …resulta con una claridad meridiana que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata…a lo que añade que…parece obvio concluir…que la ausencia de ese acto de decisión -máxime se es deliberada- impide el ejercicio de la competencia judicial.

Estas afirmaciones son absolutamente obvias. Lo que lleva a una conclusión clara y es que no es admisible que la forma habitual de iniciación del procedimiento inspector sea la presencia del inspector en las dependencias del contribuyente, singularmente en aquellas que tienen la condición de domicilio constitucionalmente protegido. Lo normal no puede ser que el procedimiento inspector se inicie sin notificación previa del acto de iniciación. Acudiendo a los clásicos, debemos recordar que CARNELUTTI definía el procedimiento administrativo como combinación de actos cuyos efectos jurídicos están vinculados causalmente entre sí. Y que GARCÍA DE ENTERRÍA insistía en la funcionalidad del procedimiento como garantía de los derechos de los administrados. El procedimiento es la forma de la actuación administrativa y la forma es garantía de fondo. Y si el procedimiento (también el de inspección) es una concatenación de actos,  debe comenzar con un acto de iniciación. Eso debe ser lo normal. Y esta evidencia no puede ser cuestionada ni siquiera ante el riesgo de destrucción de pruebas en un sistema que faculta ampliamente la adopción por la Administración de medidas cautelares. No existiendo, además, la flagrancia que pude justificar acciones inmediatas como las que legitiman actuaciones de este tipo en el ámbito penal.

Lo que hace la sentencia y, a nuestro modo de ver, con pleno acierto, es interpretar los preceptos legales que disciplinan las facultades de la Inspección de los Tributos para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de los contribuyentes. Y de modo indirecto, proclamar la excepcionalidad de las inspecciones sorpresa. Así lo dice con absoluta claridad el Fundamento de Derecho Quinto al decir que …la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica es una situación…de rigurosa excepcionalidad que …ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad.

Se insiste, por tanto, en la exigencia de que se fundamente la necesidad de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido y en el deber constitucional del juez autorizante de controlar esa necesidad. En cualquier caso, sería imprescindible una ley orgánica que clarifique el propio concepto de domicilio constitucionalmente protegido y regule la posibilidad de afectación del derecho a la inviolabilidad del mismo por actuaciones administrativas.

Pero lo que más ha llamado la atención de la sentencia, más allá de la doctrina que sienta y sobre la cual (ocioso es decirlo) se puede legítimamente discrepar, es la reacción de la principal asociación de inspectores de Hacienda mediante una nota hecha pública y en la que se reivindica que las entradas en domicilios por órganos inspectores son de gran trascendencia para la eficacia de dichas actuaciones y, por tanto, imprescindibles en la lucha contra el fraude fiscal. Además se dice en esta nota que  la obligación de advertir a un sujeto de que va a ser inspeccionado previamente a la entrada a un domicilio priva a la Inspección de la facultad esencial para el descubrimiento del fraude fiscal más grave e insolidario (sic) y convierte en ineficaz la posterior actuación in situ.

Como ha señalado la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) a través de su Consejo Asesor Institucional, una cosa es la discrepancia con la sentencia y otra la descalificación institucional o la simple falsedad de decir que la sentencia priva a la Inspección de la facultad esencial para el descubrimiento del fraude fiscal, como señala la citada nota de la mencionada asociación de inspectores. Falsedad, además, de despropósito pues los tribunales no pueden despojar a la Administración de una potestad legalmente atribuida y el artículo 151,2 de la Ley General Tributaria contempla la posibilidad de personación de la Inspección sin comunicación previa.

Lo que ha hecho el Tribunal Supremo, de acuerdo con su función constitucional, es tutelar la plena efectividad de un derecho fundamental. Y ello en la medida en que el art 9,1 de la Norma Fundamental proclama la sujeción de todos los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico. Lo que es especialmente importante cuando se trata de un derecho tan básico en cualquier democracia como la inviolabilidad de domicilio. Es oportuno recordar, una vez más, la conocida frase de Winston Churchill de que la democracia consiste en que, cuando suena el timbre de madrugada, uno puede estar seguro de que es el lechero. El Tribunal Supremo ha hecho algo plausible; interpretar las normas asegurando que quien llama al timbre no sea la Inspección de Hacienda sin autorización judicial y sin consentimiento del contribuyente.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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