¿Para qué existen distintas Salas en el Tribunal Supremo?
Me gustaría comenzar mi primera colaboración a esta gran familia que es Taxlandia agradeciendo la invitación que, por encargo de su sanedrín, me cursó mi gran y admirado amigo César García Novoa. Es para mi un inmenso honor poder compartir columna con un equipo de tributaristas tan prestigiosos.
El terremoto de los últimos días me ha llevado a dedicar estas líneas a comentar la situación creada tras la publicación de la Sentencia de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2018 (Ponente D. Jesús Cudero Blas) que resuelve el recurso de casación interpuesto por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A. contra la Sentencia del TSJ de Madrid de 19 de junio de 201 y la posterior “nota informativa” emitida por el Presidente de la Sala Tercera para paralizar los recursos pendientes sobre la cuestión debatida en la misma y avocar la cuestión al Pleno para decidir si se mantiene o no la nueva doctrina sentada por esta Sentencia.
La determinación del sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados no ha sido una cuestión pacífica en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Tanto la Sala Primera como la Tercera han defendido criterios diferentes hasta que finalmente la semana pasada en al menos tres Sentencias –dos de ellas pendientes de notificación y publicación-- la Sala Tercera, que no olvidemos que es la competente en materia tributaria, se ha decantado por concluir que el sujeto pasivo es la entidad bancaria y no el prestatario.
El criterio tradicionalmente defendido por la Sala Tercera y en el que se apoyó el TSJ de Madrid para desestimar el recurso es considerar como sujeto pasivo de dicho tributo al prestatario. Esta doctrina reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo aparece contenida básicamente entre otras en sus Sentencias de 19 y 23 de noviembre de 2001; 24 de junio de 2002; 20 de enero, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004; 20 de enero, 27 de marzo, 20 de junio y 31 de octubre de 2006; 6 de mayo de 2015 y 22 de noviembre de 2017. A esta conclusión había llegado el Tribunal Supremo en los precitados fallos «no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas (…) sino porque el "derecho" al que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.
En cambio, la Sala Primera del Tribunal Supremo con ocasión de recursos de casación en los que se discutía sobre la posible nulidad por abusivas de cláusulas en préstamos con garantía hipotecaria que atribuían el pago de todos los gastos e impuestos al prestatario consumidor había venido manteniendo --por ejemplo en su Sentencia de 23 de diciembre de 2015--, que el sujeto pasivo era la entidad prestamista “en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca, que es lo que verdaderamente se inscribe, y, en todo caso, porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria”. Esta era la doctrina que mantenía la Sala Primera, que no olvidemos es competente exclusivamente en materia civil de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuando se admitió el 15 de enero de 2018 el recurso de casación que ha dado lugar a la Sentencia aquí comentada. Dos meses más tarde y a través de dos Sentencias de 15 de marzo de 2018 de las que fue ponente el Magistrado D. Pedro José Vela Torres, la Sala Primera cambia de criterio y pasa a alinearse con la doctrina mantenida en ese momento por la Sala Tercera al concluir que en la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo el sujeto pasivo del impuesto era el prestatario.
La pregunta que imagino nos hacemos muchos juristas es ¿para qué existen distintas Salas con diferentes competencias en el Tribunal Supremo? La competencia para conocer de los recursos de casación en materia contencioso-administrativa y por consiguiente para dictar doctrina en materia tributaria le corresponde a la Sala Tercera de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Por tanto si la Sala Tercera decide ahora cambiar de criterio y mantener que el sujeto pasivo es la entidad prestamista no hay por qué avocar la cuestión al Pleno de la Sala para decidir si se mantiene este nuevo criterio o se vuelve al antiguo porque está en contradicción con el sostenido por la Sala Primera. La propia Sentencia de la Sala Tercera así lo viene a reconocer en el apartado 5 del Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia aquí comentada cuando señala que el hecho de que la Sala Primera haya corregido la doctrina que llevó a su Sección Primera a admitir el recurso no condicionaba en ningún caso el pronunciamiento de fondo que debía efectuarse en esta Sentencia. Y ello porque la única que es competente para fijar doctrina en materia tributaria es la Sala Tercera.
En este contexto la Sala Tercera en ejercicio de su competencia aborda la cuestión partiendo de lo dispuesto en los artículos 29 del Texto refundido de la Ley del ITPAJD y 68 del Reglamento del Impuesto. Recordemos que el artículo 29 de la Ley establece: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento contenía un importante añadido respecto a lo dispuesto en el 29 de la Ley, añadido que es anulado ahora por el Tribunal Supremo. Se trata de su apartado 2 que decía literalmente lo siguiente: “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”. La Sala Tercera considera que la expresión contenida en este apartado 2 constituye un evidente exceso reglamentario que lo convierte en ilegal, ilegalidad que se declara conforme a lo previsto en el artículo 27.3 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa.
Este fallo ha sido votado favorablemente por cinco Magistrados de la Sección, si bien uno de los que votaron a favor, D. Nicolás Maurandi Guillén, Presidente de la Sección, firma un voto particular concurrente para poner de relieve un par de ideas en las que a su juicio la Sentencia no pone especial énfasis. El sexto componente de la Sección, el Magistrado D. Dimitry Berberoff formuló un voto particular discrepante por entender que tiene la condición de sujeto pasivo el prestatario y no el prestamista. Así pues, la conclusión a la que llega una mayoría clara de la Sección dando ejemplo de profesionalidad e independencia judicial es que debe modificarse la jurisprudencia mantenida hasta la fecha por la Sala Tercera y declarar que el sujeto pasivo de Actos Jurídicos Documentados cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario y no el prestatario. No me detengo a analizar los tres argumentos esgrimidos por la mayoría de los Magistrados de la Sección para llegar a esta conclusión porque para hacerlo con solvencia como mínimo tendría que dedicarle el mismo tiempo que estoy seguro que ellos habrán dedicado al estudio y debate de la cuestión. Simplemente me limito a enunciarlos: 1) La inscribibilidad es la circunstancia que hace que el acto jurídico se someta al impuesto pues lo inscribible no es el préstamo sino la hipoteca (como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria); 2) la configuración legal de la base imponible donde también se considera como aspecto principal e incluso único la hipoteca, añadiéndose que la capacidad económica que aquí se pone de manifiesto no es la del prestatario sino la del acreedor hipotecario; 3) el tenor literal del artículo 29 de la Ley del Impuesto, que establece que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y en su defecto las personas que insten o soliciten los documentos notariales o “aquellos en cuyo interés se expidan.” A juicio de la mayoría de la Sección ese interés es indicador de capacidad económica y además el verdadero beneficiario de la escritura notarial es el acreedor hipotecario. Porque ¿acaso revela una capacidad económica real el que pide el crédito? ¿No lo pide más bien porque no dispone de capacidad económica?
La reacción del Presidente de la Sala Tercera no me parece que haya sido muy afortunada. En una nota informativa emitida apenas un día después de la publicación de la Sentencia afirma que la doctrina allí recogida supone un giro “radical” en el criterio jurisprudencial mantenido hasta la fecha y alude no se sabe muy bien por qué a la “enorme repercusión económica y social”. En base a lo anterior, el Presidente toma la decisión de dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar y avocar al Pleno de la Sala, alguno de estos recursos para decidir si se confirma o no este cambio de doctrina. Se ha señalado que esa avocación se debería haber llevado a cabo antes de dictar las tres Sentencias que acogen el nuevo criterio y no después. Parece lo lógico, pero desde luego lo cierto es que el artículo 197 de la Ley Orgánica del Poder Judicial no dice nada sobre el momento en que debe realizarse dicha avocación al limitarse a disponer que “podrán ser llamados, para formar Sala, todos los Magistrados que la componen, aunque la ley no lo exija, cuando el Presidente, o la mayoría de aquéllos, lo estime necesario para la administración de justicia”.
En todo caso no se puede negar que se trata de una decisión sin precedentes en nuestro Alto Tribunal que ha generado una situación de inseguridad jurídica manifiesta para los ciudadanos y para los operadores jurídicos. Si la cuestión era tan conflictiva el Presidente tendría que haber convocado a la Sala para fijar una posición común de todos sus Magistrados. Si no lo hizo antes debería prevalecer la doctrina fijada por su Sección Segunda. No quiero ni pensar la cara que se les habrá quedado a los Magistrados de esta Sección que sin duda han actuado en todo momento en ejercicio de su independencia judicial como jueces naturales cuando se enteraron de la nota emitida por su Presidente. A partir de ahora, el Pleno podrá resolver alguno de los recursos pendientes y cambiar la doctrina. Ahora bien, la Sentencia de 16 de octubre de 2018 es firme, ha sido dictada por la Sala competente y no cabe su revisión por no concurrir ninguno de los presupuestos previstos en el artículo 102 de la Ley de esta Jurisdicción y porque además el artículo 267.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial deja meridianamente claro que los Tribunales “no podrán varias las resoluciones que pronuncien después de firmadas”.
A partir de ahora, ¿qué puede ocurrir? El Pleno de la Sala se reunirá el próximo 5 de noviembre para decidir si se mantiene o no la nueva doctrina fijada por su Sección Segunda. Pero en todo caso, insisto, la Sentencia es firme y por tanto cualquiera que sea la decisión que tome el Pleno el apartado 2 del artículo 68 del Reglamento del ITPAJD seguirá estando anulado porque el apartado Cuarto del fallo de la Sentencia de 16 de octubre lo ha anulado con efectos erga omnes por ser contrario a la ley y aquí no cabe vuelta atrás. Con la Ley en la mano el Pleno podrá optar por modificar la doctrina fijada por la Sección Segunda y volver a considerar como sujeto pasivo al prestatario. Hago votos para que la delicada situación en la que nos encontramos se resuelva lo antes posible a fin de que podamos seguir diciendo que siempre nos quedará el Tribunal Supremo como garante de la seguridad jurídica.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario