Reflexiones sobre el régimen español de consultas tributarias
No hace muchos días que ha saltado a la prensa una campaña de publicidad impulsada por un despacho anglosajón, en la que se acusa a la Agencia Tributaria española de actuar como un “carterista”, al hilo de la aplicación del régimen de impatriados. De esta forma tan gráfica -y tan poco elegante- se afirma que la Administración española utiliza dicho régimen a modo de “trampa”. Según esta tesis, se usaría para atraer a España a ciudadanos extranjeros y, una vez siendo residentes aquí, negarles su aplicación, haciéndoles tributar por su renta mundial.
Estas afirmaciones no son ciertas. Equiparar a nuestra Administración tributaria, como se hace, con la de países dictatoriales no se corresponde con la realidad y debe entenderse como una mera estrategia comercial difícil de admitir.
Ahora bien, dicho esto, también deberíamos reconocer que tenemos algunos problemas de seguridad jurídica, motivados, sobre todo, por la propia arquitectura normativa y operativa del sistema fiscal. Tenemos problemas para utilizar los beneficios fiscales como instrumento de política económica. La ausencia de mecanismos que doten de mayor certeza a la aplicación de las normas tributarias provoca la proliferación de discrepancias y litigios, empeorando el clima de inversión en nuestro país. Esto sucede en el caso del régimen de impatriados, en la exención de las remuneraciones percibidas por trabajos en el extranjero o en los incentivos al I+D+i, casos todos muy conocidos.
Pero también se manifiesta en otros ámbitos más limitados, pero que afectan a sectores emergentes de nuestra economía. Tal vez no sean muy conocidos los problemas que están teniendo las empresas que operan en el sector de las fotovoltaicas. Estas suelen constituir una sociedad vehículo por cada uno de los parques que pretenden promover, siendo estas últimas las que se encargan de dicha promoción, subcontratándolo a la matriz. Una vez garantizada la viabilidad de la instalación, la entidad cabecera vende sus participaciones en la sociedad vehículo. Como puede imaginarse, en un principio los problemas interpretativos se planteaban en torno a si la sociedad vehículo debía o no considerarse como patrimonial, lo que determinaba la aplicación o no de la exención regulada en el art. 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) en la venta de las participaciones. Pues bien, la situación parecía que iba a ser pacífica, una vez que la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) formuló, como criterio, que estas sociedades promotoras de los parques no eran patrimoniales y, por tanto, era posible aplicar el art. 21 de la LIS. Sin embargo, no ha sido así, ya que las comprobaciones que se están realizando, por la vía de las normas de operaciones vinculadas, están atribuyendo la totalidad del beneficio de la operación a los servicios de desarrollo prestados por la sociedad matriz a la sociedad vehículo, eliminándolo de la venta de participaciones. En definitiva, se ha suprimido, por este camino, la aplicación del art. 21 de la LIS.
Como puede observarse, con independencia de cuál sea el criterio más correcto, lo único que podemos afirmar es que estamos ante situaciones no deseables, donde resulta imposible conocer, a priori, cuál es el coste fiscal de la inversión. Como hemos apuntado, este se debe a la existencia de un modelo de consultas que presenta serios inconvenientes y debería ser objeto de revisión, según pasamos a exponer.
A mi juicio, el principal problema del sistema es la diferencia entre su correcto funcionamiento como instrumento de interpretación y su ineficacia como garantía de seguridad jurídica. Constituye un acierto, a mi juicio, que la interpretación administrativa de las normas tributarias se atribuya a la DGT, órgano que, al no estar en la primera línea de la aplicación de los tributos, puede tener una visión más objetiva y desapasionada que la Agencia Tributaria. Al tiempo, su posición como Centro que impulsa los proyectos normativos en materia tributaria -su carácter de “prelegislador”- le atribuye una cualificación inmejorable.
Ahora bien, esta virtud lleva implícita un grave defecto, como es la emisión de consultas sin una previa comprobación de hechos, aspecto que se escapa a las posibilidades de la DGT. Ello provoca, a su vez, la ausencia real de efecto vinculantes de las contestaciones, ya que siempre puede producirse una discrepancia entre los hechos comunicados a la DGT y los posteriormente comprobados.
Sería posible -y así lo propugnamos- que las consultas incorporasen una fase previa de instrucción donde se comprueben los hechos por parte de la Agencia Tributaria, de manera que el criterio de la DGT se emita sobre una base fáctica cierta, con verdadero carácter vinculante. Tal vez generalizar esta situación no sea posible, dada la limitación de medios de la Administración. Pero no debería sorprendernos que dicho sistema se circunscriba a aquellas inversiones o sectores que se consideren estratégicos o que presenten cierta relevancia cuantitativa.
Estos elementos diferenciales pueden justificar, sobradamente, un trato particular, un modelo de consultas específico, dada su relevancia para el interés general. Incluso, sería conveniente, añadimos, que tales casos se tramitaran de forma preferente, atribuyéndoles algo así como -y perdón por el anglicismo, pero es muy gráfico- un “fast track”.
De hecho, la característica más resaltable del régimen español, frente a lo que sucede en el Derecho comparado, es su indiferenciación, con un único régimen común de consultas, que se aplica del mismo modo a microempresas y a multinacionales (“Informe sobre el régimen de consultas en Derecho comparado”, CDC, 2024: https://www.hacienda.gob.es/SGT/GabSEHacienda/CDC/Propuestas%20e%20informes/Informe-consultas-tributarias-Derecho-comparado.pdf).
Para el resto de los supuestos que no puedan reconducirse a estas consultas cualificadas, existen ya algunas previsiones que, bien utilizadas, reducirían mucho la incertidumbre y la “mutabilidad” de las consultas. Así, ante una duda relativa a los hechos por parte de la Inspección, parece que lo lógico sería formular, dentro del procedimiento inspector, petición de informe a la DGT. Dicha fórmula no solo podría aplicarse cuando es el consultante quien reclama la aplicación del criterio, sino para cualquier contribuyente que lo invoque (“Evaluación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal”, Fide, 2022).
Nuestro sistema, además, tiene otros elementos cuya más intensa utilización permitiría esa fijación de los hechos previa o simultánea a la formulación de consulta. Nos referimos al Informe de transparencia, que constituye el instrumento clave del modelo español de relación cooperativa. A través de éste, las empresas acogidas al Código de Buenas Prácticas Tributarias pueden -es voluntario- informar anualmente a la AEAT–se presenta entre la aprobación de las cuentas anuales y los tres meses siguientes a la declaración del Impuesto sobre Sociedades- del conjunto de su política y estrategia fiscal, así como de todos aquellos aspectos que puedan ser controvertidos y dar lugar a un litigio.
Las empresas que presentan el Informe de transparencia tienen, como ventaja, además de la reputacional, la de poder entablar un proceso de discusión informal con la AEAT en el que podrá, si resulta necesario, aclarar la información suministrada o aportar detalles adicionales sobre los criterios aplicados en su elaboración, favoreciendo una reducción de la inseguridad jurídica a la que podrían estar expuestas, así como la litigiosidad entre ambas partes. Además, puede instar de la Administración la plasmación de su criterio por escrito en relación con aquellos aspectos que, durante el proceso, hayan suscitado alguna duda. En consecuencia, dicho proceso de diálogo puede permitir una consulta posterior que funcione, en la práctica, de una forma muy similar a un ruling, con una solución jurídica compartida por todas las partes.
Existe otro problema en nuestro régimen de consultas que no se puede obviar, como es la tardanza en la resolución de las consultas, en particular en los grandes impuestos, que es donde se concentra el mayor número de solicitudes. Además de una mejor dotación de medios a la DGT y de poder estudiarse la introducción de algunos elementos reguladores de la demanda, como es la exigencia de tasas, muy frecuentes en Derecho comparado, la LGT ya contempla algún instrumento que podría contribuir a agilizar el sistema. Nos referimos a una mayor utilización de las órdenes interpretativas del art. 12.3 de la LGT, poco empleadas, cuando, sin embargo, su emisión, puede suplir y evitar muchas consultas sobre aspectos reiterativos respecto de los que ya existe doctrina. En esta misma línea de abogar por la elaboración y difusión de criterios generales, debe reconocerse que la experiencia de la publicación de FAQS -preguntas y respuestas frecuentes, por sus siglas en inglés- acompañando cambios normativos no ha podido ser más positiva.
Más problemática resulta la pluralidad de órganos con capacidad de fijar criterio administrativo y con distinto rango. No por conocido es menos significativo lo sucedido con el régimen de reorganizaciones empresariales, donde el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelane, TEAC) ha enmendado el criterio de la DGT. Esta última -contestación a consulta de 27 de julio de 2023, núm. V2214-23- consideraba que el diferimiento ínsito al régimen no constituía una ventaja a regularizar, sino que, para que ello fuera posible, era necesario que se produjera una ventaja adicional a aquélla y que pudiera calificarse como ilegítima. Por el contrario, el TEAC, como sabemos, entiende que cabe la regularización del propio diferimiento como consecuencia de un remansamiento de dividendos en una sociedad holding creada mediante un canje de valores o de una aportación no dineraria (resoluciones de 22 de abril de 20245, RG 6452/2022 y RG 6448/2022 y de 27 de mayo de 2024, RG 6550/2022).
Esta concreta divergencia entre órganos administrativos parece que va a encontrar solución mediante la vía del recurso de casación, ya que el Auto de 12 de marzo de 2025, rec. cas. 6518/2023, se pregunta si la exención prevista en el art. 21 del anterior Texto Refundido para evitar la doble imposición sobre dividendos puede considerarse una ventaja fiscal. Como puede observarse, dicha cuestión afecta al núcleo de la doctrina elaborada por el TEAC, ya que una respuesta negativa elimina la existencia de una ventaja fiscal ilícita y, con ello, la posibilidad de retirada del régimen de diferimiento.
Pero esto no es lo importante. La propia existencia de dicho conflicto pone de manifiesto una anomalía relevante en el modelo español de fijación de criterio administrativo. La solución podría alcanzarse a través de las órdenes interpretativas emitidas por el Ministro de Hacienda, que son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria, esto es, tanto para el TEAC como para la DGT. Pero, a nuestro juicio, se trata de una solución más teórica que real, ya que no parece que sea una labor ordinaria de un ministro, el dirimir entre dos criterios técnicos de órganos distintos de su Departamento.
A nuestro juicio, lo que sucede, cabalmente, es que la propia aplicación del art. 89 de la LGT debería impedir que se produjeran situaciones como la descrita. Así, ante una liquidación contraria a los criterios expresados en una consulta de la DGT, los órganos económico-administrativos no deberían hacer otra cosa que proceder a anularla, sin entrar en el fondo del asunto. Y ello porque el art. 89 prevé su carácter vinculante, no solo para el consultante, sino también en relación con cualquier obligado, siempre que exista una identidad fáctica.
En estes sentido, debe resaltarse que la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021, RG 851/2021, dictada en unificación de criterio, llega a afirmar que las contestaciones a consultas generan derechos subjetivos para los ciudadanos. En concreto, afirma lo siguiente (FJ 2º):
“Además, debe tenerse en cuenta que esa sujeción de los Órganos y Dependencias de la Administración tributaria a los criterios vinculantes de la D.G.T. (art. 89.1), y, por encima de estos, a los de este T.E.A.C. (art. 239.8), cuando tales criterios y doctrinas son favorables a los obligados tributarios, generan en los mismos unos auténticos "derechos subjetivos" a que se les apliquen tales criterios y doctrinas; derechos subjetivos que ellos podrán hacer valer con motivo de la revisión de los actos administrativo-tributarios en que esos criterios y doctrinas no se hayan seguido; como así lo ha recogido este Tribunal en diversas resoluciones, como la de 22/09/2015 (R.G. 2294/2013) y la de 15/12/2015 (R.G. 1503/2014), y también la A.N., por ejemplo en la sentencia de 16/03/2011 (dictada en el Rec. núm. 260/2008), que se cita en la segunda de esas dos resoluciones de este Tribunal.
Por otra parte, este Tribunal hace ver que, en un caso como el presente, no debe ni puede entrar a conocer sobre el fondo del asunto de lo que se le suscita; pues si lo hiciera, estaría abriendo una vía que permitiría a los órganos de aplicación de los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido art. 89.1 de la Ley 58/2003, es decir, vulnerar el carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, al habilitar una vía para que los Órganos que tienen acceso al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242.1 de la Ley 58/2003) pudiesen intentar combatir los criterios vinculantes de la D.G.T. que entiendan no convenientes y que resulten favorables para los obligados tributarios; pues para ello bastaría con que, en un caso concreto, una Dependencia tributaria no siguiese el criterio concernido, lo que previsiblemente generaría una impugnación por parte del obligado afectado y una estimación por un T.E.A.R. en única instancia, y que luego por la vía de ese art. 242. se acabara residenciando ante este Tribunal Central una discusión que nunca debería haberle llegado.
Y por último, este Tribunal hace ver que todo lo dicho es para los casos en los que está presente la situación que la norma (el repetido art. 89.1) contempla; es decir, "siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta" de la D.G.T., y, naturalmente, siempre que el correspondiente criterio o doctrina de la D.G.T. no haya sido superado por la propia D.G.T. o por este Tribunal Central”.
De dicha resolución se desprenden dos conclusiones muy claras. De un lado, las contestaciones a consultas, siempre que se den los requisitos del art. 89.1 de la LGT, generan un derecho subjetivo a su aplicación por parte de los particulares. Por tanto, no cabe ninguna duda de que existe un deber inexcusable de su aplicación, a cargo de los órganos de aplicación de los tributos. De otro lado, en los recursos que se planteen contra actos que incumplan dicho mandato, los órganos económico-administrativos y, señaladamente, el TEAC, no deben entrar a resolver el fondo del asunto, sino constatar el incumplimiento del art. 89.1 de la LGT, con anulación de aquéllos. De lo contrario, se introduciría un incentivo a que los órganos de aplicación de los tributos incumplieran lo dispuesto en el art. 89.1 de la LGT, a fin de conseguir un criterio favorable del TEAC, superior, en fuerza vinculante, a los de la DGT.
No obstante, esta posición no ha sido acogida de forma tan rotunda por parte del Tribunal Supremo. Así, en sus Sentencias de 22 y 25 de enero de 2024, rec. cas. 6376/2022 y 5994/2022, respectivamente, afirma que el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que lo vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT. Pero, a continuación, añade que “con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico”[1].
A nuestro juicio, este criterio no deja de ser sorprendente, ya que un acto administrativo que vulnera el art. 89.1 de la LGT ya es, por ello mismo, contrario al ordenamiento jurídico, de manera que abrir la posibilidad de que los órganos judiciales examinen el fondo del asunto implica la posibilidad de convalidar un acto contrario a derecho.
Ahora bien, entendemos que, a efectos prácticos, esta doctrina no es tan perjudicial, ya que la posibilidad de apreciación del fondo del asunto únicamente se predica de los órganos judiciales, dada “su función constitucional”, ex arts. 24 y 106 de la Constitución, pero no, por ello mismo, de los órganos económico-administrativos. Por tanto, la correcta aplicación del criterio del TEAC debería provocar que esta clase de litigios no llegaran nunca al conocimiento de los órganos judiciales, sino que obtuvieran una respuesta satisfactoria en vía administrativa.
En cualquier caso, de lo que no cabe duda es de que estamos ante una cuestión relevante, donde no solo nos jugamos la correcta aplicación del sistema tributario, sino la propia competitividad de nuestra economía. Por ello mismo, sería deseable una reflexión serena sobre esta cuestión -al margen de anuncios sensacionalistas-, implantándose las necesarias reformas.
Jesús Rodríguez Márquez
Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario
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[1] Por no hablar de la Sentencia de 26 de junio de 2024, rec. cas. 7664/2022, que permite una regularización provocada por un cambio de criterio de la DGT motivado por la aplicación de jurisprudencia comunitaria, tratándose de un impuesto armonizado, como es el IVA.