La singular doctrina sobre simulación tributaria en casos de “interposición” de sociedades por personas físicas

Una de las cuestiones, en mi opinión, más discutibles de la teoría jurídico-tributaria actual es la aplicación del art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) para supuestos en los que se aprecia simulación fiscal. Y, particularmente, cuando sociedades de capital se reputan simuladas por entender que carecen de medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad.

1. Herramientas que el legislador crea para que los poderes públicos luchen contra la elusión y fraude fiscal

Como es sobradamente conocido, entre las herramientas a disposición de las Administraciones tributarias para evitar el fraude y la elusión fiscales están las previstas en el título I de la LGT y, particularmente, en los arts. 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación). Ahora bien: cada una de las instituciones referidas tiene sus propias singularidades y requisitos de aplicación, sin que -como ha reiterado en los últimos tiempos nuestro Tribunal Supremo (TS)- se trate de vías que puedan intercambiarse al antojo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) como resulta evidente, por todas, de la STS de 2 de julio de 2020, ECLI:ES:TS:2020:2251 cuya doctrina ha sido reiteradamente reproducida por el Alto Tribunal en resoluciones posteriores.

Ello no obstante, existe una clara tendencia administrativa -denunciada reiteradamente desde la Academia y la práctica profesional- a utilizar las figuras de calificación o simulación, en lugar del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, para regularizar la deuda tributaria autoliquidada. Ello es así probablemente porque la aplicación de los arts. 13 y 16 LGT conlleva una mayor simplicidad procedimental y consiguiente merma de garantías de los obligados tributarios, al evitarse la solicitud de un informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT. Además, la vía del art. 15 LGT sólo excepcionalmente permite sancionar las conductas elusorias (cfr. art. 206 bis LGT), mientras que si se declara simulada una operación invocando el art. 16 LGT sobrevendría necesariamente, según ha interpretado el Tribunal Supremo, la correspondiente sanción (por todas, STS de 21 de septiembre de 2020, ECLI:ES:TS:2020:3321), con lo que el efecto represor -y recaudador- se eleva notablemente si se invoca la última de las instituciones referidas.

2. El uso del art. 16 LGT por la administración tributaria para ignorar fiscalmente sociedades creadas por personas físicas para prestar servicios

Ahora bien, en estas líneas nos ocuparemos particularmente de la doctrina de la AEAT en lo que concierne a la simulación apreciada respecto de sociedades que se consideran “interpuestas” por las personas físicas y del respaldo judicial que, hasta la fecha, está teniendo tal doctrina. Y para ello resulta preciso traer a colación una nota divulgada por la Agencia Tributaria en febrero de 2019, la cual indica al respecto:

“En el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición formal de una sociedad en unas relaciones comerciales o profesionales en las que no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la actividad desarrollada.

En estos supuestos de ausencia de medios materiales o no empleo de los mismos en la actividad profesional, la respuesta dada por la Administración tributaria ha consistido en ocasiones en la regularización acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades […]. Cuando la Administración tributaria detecte la incorrecta valoración, la reacción consistirá en la regularización y, en su caso, sanción de aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoración de las operaciones”.

Ciertamente, se trata de una doctrina que no sólo causa una elevada conflictividad (se discutirá generalmente si la sociedad en cuestión dispone o no de medios materiales y personales adecuados para la actividad desarrollada), sino que en el ámbito sancionador también conlleva una serie paradojas: por un lado, la AEAT considerará generalmente que en tales casos existe utilización de personas o entidades interpuestas y, en consecuencia, uso de medios fraudulentos, con lo que determinadas infracciones tributarias (v. gr. la de dejar de ingresar contemplada en el art. 191 LGT) serán reputadas necesariamente como muy graves; por otro lado, y según doctrina reciente del TS (particularmente SSTS de 6 y 8 de junio de 2023, ECLI:ES:TS:2023:2432 y ECLI:ES:TS:2023:2637 y de 20 de noviembre de 2023, ECLI:ES:TS:2023:5033), cuando una sociedad se considere simulada la base de la sanción por infracciones del art. 191 LGT se calculará por la diferencia entre lo dejado de ingresar por la persona física y lo ingresado por la persona jurídica, con lo que acontecerá generalmente que las sanciones en casos de simulación serán más elevadas que las sanciones en supuestos en que no se declare simulada la sociedad y, consiguientemente, se haya regularizado la deuda por la vía de las operaciones vinculadas, aun cuando las infracciones tengan la calificación de leves (sobre el particular puede verse mi entrada en este blog titulada “Determinación de la base de la sanción por falta de ingreso en IRPF en caso de ‘interposición’ de una sociedad para prestar servicios profesionales así como el trabajo del Prof. Blázquez Lidoy publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación - CEF nº 485-486, agosto-septiembre 2023).

3. La doctrina del levantamiento del velo societario y su incidencia en el ámbito fiscal

En todo caso, parece claro que con el citado criterio administrativo la AEAT pretende emular, en la aplicación de las normas tributarias, la doctrina judicial del levantamiento del velo societario desarrollada esencialmente en el ámbito del Derecho Privado y muy vinculada con el derecho anglosajón. Debe recordarse al respecto que la Sala de lo Civil del TS (en línea con otros tribunales de países de nuestro entorno) al construir tal teoría jurídica ha fijado una serie de criterios que condicionan la aplicación de dicha doctrina y a los que se refiere (entre otras) la STS de 5 de octubre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:3610), los cuales podrían resumirse como sigue: (i) la norma general ha de ser la de respetar la personalidad de las sociedades de capital; (ii) excepcionalmente -y, por ello, tal facultad debe utilizarse de forma restrictiva- cuando concurran determinadas circunstancias puede ignorarse la constitución de un ente societario, pues “[e]l principio de la buena fe debe presidir las relaciones mercantiles en orden a evitar que el abuso de la personalidad jurídica, como instrumento defraudatorio, sirva para burlar los derechos de los demás”. Y no sólo alude el Alto Tribunal al mencionado principio de buena fe, contenido en el art. 7.1 de nuestro Código Civil (CC), sino que la STS de 18 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:507) se refiere a “la estrecha conexión que guarda la doctrina del levantamiento del velo con la figura del abuso del derecho y con la noción del fraude de ley (artículos 7.2 y 6.4 del Código Civil)”. Y en la misma línea indicada, las SSTS de 7 de junio de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:4282) y de 30 de mayo de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:3801) han referido que tal doctrina de levantamiento del velo permite “penetrar en el substrato personal de las entidades o sociedades, a las que la ley confiere personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que al socaire de esa ficción o forma legal se puedan perjudicar ya intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino del fraude (art. 6.4 CC), admitiéndose que los jueces puedan penetrar (levantar el velo jurídico) en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 CC) en daño ajeno o de los derechos de los demás (art. 10 CE) o contra interés de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad, de un ejercicio antisocial de su derecho (art. 7.2 CC)”.

Dicho en otras palabras: la doctrina del TS sobre el levantamiento del velo societario en el Derecho Privado es algo ciertamente excepcional (pues el principio general es el de limitación de la responsabilidad que rige en nuestro Derecho) y sólo podría practicarse cuando el negocio jurídico societario se haya realizado de mala fe y como una vía formal ideada para eludir responsabilidades jurídicas.

4. Confusión entre las instituciones reguladas en los arts. 15 y 16 LGT?

Siendo ello así, las constantes alusiones de la jurisprudencia al principio de buena fe contenido en el art. 7.1 CC, al fraude de ley regulado en el art. 6.4 CC y al abuso de derecho referido en el art. 7.2 CC, bien pudiera hacernos pensar que el correlato del levantamiento del velo en el ámbito tributario debiera residenciarse en la institución jurídica del conflicto en la aplicación de la norma tributaria prevista en el art. 15 LGT. Sin embargo, como se ha indicado previamente, la AEAT utiliza la vía contemplada en el art. 16 LGT (simulación tributaria) para negar los efectos fiscales de determinadas sociedades constituidas por personas físicas para ejercer a través de ellas actividades profesionales.

No me parece, sin embargo, adecuado que la AEAT acuda al art. 16 LGT para negar los efectos fiscales que deberían tener el uso de sociedades como instrumentos para prestar servicios profesionales, en lugar de acudir al art. 15 LGT.

Así, en primer lugar, debe partirse del hecho indiscutible de que el art. 16 LGT recoge los efectos de la simulación tributaria en nuestro ordenamiento jurídico, refiriéndose tanto a aspectos sustantivos como procedimentales (el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, debiendo declararse por la Administración tributaria con exigencia de intereses de demora y sanciones); sin embargo, dicho precepto no define qué debe entenderse por simulación, así como qué requisitos concretos deben presentarse para que pueda identificarse tal figura jurídica.

Y tampoco el CC aclara lo que debe entenderse por simulación. La doctrina civilista ha entendido, por su parte, que tal institución está estrechamente vinculada a la causa de los contratos, que se presume existente y lícita salvo prueba en contrario (art. 1277 CC), y siendo así que la expresión de causa falsa en los contratos conlleva su nulidad -supuestos de simulación absoluta- salvo se probase que estaban fundados en otra causa verdadera y lícita -supuestos de simulación relativa- (art. 1276 CC).

Por tales motivos, la jurisprudencia del TS (cuya cita se obvia por resultar sobradamente consolidada) ha fijado doctrina (tanto desde la Sala Primera -de lo Civil- como desde la Sala Tercera -de lo Contencioso-administrativo-) sobre los elementos esenciales de la simulación: separación entre la realidad producida y la declaración realizada por las partes, así como existencia de ocultación y engaño con el objeto de perjudicar a terceros.

5. Los requisitos de la simulación negocial en el derecho privado y su traslación al ámbito fiscal

Llegados a este punto, resulta conveniente acudir a las preclaras palabras del Prof. Francesco Ferrara en su famosa monografía La simulación de los negocios jurídicos (traducción de Rafael Atard y Juan A. de la Puente, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1960), que sigue constituyendo, aun hoy, una referencia insoslayable en relación con las características que debe cumplir la simulación jurídica.

Pues bien, el maestro italiano escribió (pág. 44 de la obra señalada):

“Los requisitos del negocio simulado son […] los tres siguientes:

1.º Una declaración deliberadamente disconforme con la intención.

2.º Concertada de acuerdo entre las partes.

3.º Para engañar a terceras personas.

Lo más característico en el negocio simulado es la divergencia intencional entre voluntad y declaración. Lo interno, lo querido, y lo externo, lo declarado, están en oposición consciente. En efecto, las partes no quieren el negocio; quieren solamente hacerlo parecer, y por eso emiten una declaración disconforme con su voluntad, que predetermina la nulidad del acto jurídico y, al mismo tiempo, sirve para provocar una ilusión falaz de su existencia. Los que simulan, pretenden que a los ojos de los terceros aparezca formada una relación que, en realidad, no debe existir, pero de la cual se quiere mostrar una exterioridad engañadora mediante una declaración que carece de contenido volitivo. Se trata, pues, de una declaración efímera, vacía, ficticia, que no representa una voluntad real y es, por lo mismo, nula, destinada únicamente a deslumbrar al público”.

Y trasladando lo antes indicado al ámbito tributario, esa declaración deliberadamente disconforme con la realidad, urdida por las partes para su beneficio mutuo y en perjuicio de la Hacienda Pública, podría darse tanto en casos de simulación absoluta (v. gr. emisión de facturas falsas) como en casos de simulación relativa (v. gr. declaración y tributación de la transmisión de un inmueble por compraventa en lugar de por donación); en tales casos se presentan todos los elementos antes referidos para reputar un negocio como simulado y, consecuentemente, debe recaer en relación con los mismos todo el peso del art. 16 LGT.

Sin embargo, en lo que concierne con la simulación por “interposición” de persona jurídica (que es a la que alude la nota antes referida de la AEAT), los contornos antes referidos resultan más complejos. Y también el Profesor de Pisa sentó doctrina sobre ello, indicando al respecto (pág. 144 de la obra señalada):

“Como forma especial del negocio simulado aparece el que se realiza con interposición de persona. El engaño consiste entonces en que comparezca un contratante distinto de aquel que entra realmente en la relación jurídica. Se llama persona interposita, supposita o subiecta, aquella que se colocaba entre los verdaderos contratantes, obrando por cuenta de uno de ellos. Esta doctrina es, sin embargo, bastante complicada y requiere algunas aclaraciones […]. Forrer reduce estos casos a tres: el obrar por persona interpuesta in fraudem legis, el obrar por persona interpuesta lícitamente y el obrar por persona interpuesta como caso especial característico de negocio simulado. A mí me parece que la doctrina puede simplificarse más reduciendo a dos los tipos de interposición:

Interposición real (lícita o fraudulenta).

Interposición simulada.

En el primer caso, la persona interpuesta interviene en el negocio jurídico como verdadero contratante y adquiere los derechos y obligaciones del contrato, aun cuando, fiduciariamente, esté obligado a traspasar a otro el contenido de los derechos adquiridos. Sólo en sentido económico puede decirse que dicha persona no tiene interés y permanece extraña a la relación establecida, pues jurídicamente será siempre una parte contratante, y esta situación no se modificará aunque se pruebe que obró por cuenta de otro. En tal caso no es posible que el verdadero interesado substituya a la persona; pero puede existir una transmisión de los efectos jurídicos del contrato, que sólo desde el punto de vista del derecho de obligaciones se imponga a la persona interpuesta. Y si ésta la rechaza, violando su compromiso de consentir la transferencia, su situación jurídica resultante del contrato en que se interpuso es inatacable […].

La figura del testaferro es muy distinta. El testaferro no interviene realmente en la relación; es un contratante fingido, aparente, imaginario, en lugar del cual y detrás de él se encuentra el verdadero contratante, que permanece escondido. Los efectos jurídicos recaen desde un principio sobre el contratante oculto; el otro, la persona interpuesta, es un fantoche, un hombre de paja, un simple medio para el engaño. No adquiere derecho ni contrae obligación, y, una vez descubierta la simulación, su figura se disuelve sin dejar huellas; en su lugar se substituye desde un principio el verdadero contratante, que permaneció entre bastidores. No existe, como en el primer caso, una transmisión indirecta o mediata de la persona interpuesta al verdadero interesado, sino que la adquisición se realiza directa e inmediatamente para el patrimonio del contratante oculto”.

Como se deriva nítidamente de los párrafos anteriores, el egregio académico diferenció de forma singular la actuación por medio de representante o un negocio en fraude de ley (interposición real, ya sea lícita o fraudulenta), de lo que sería propiamente un negocio simulado por interposición de persona (en cuanto que negocio malicioso, oculto, inveraz, falso en definitiva). Y siendo ello así, aun cuando el Prof. Ferrara parece referirse más a la interposición de personas físicas, cabría pensar que el caso ahora examinado de constitución de una sociedad para prestar servicios profesionales debe considerarse más una interposición real (aunque pudiera, eventualmente, reputarse fraudulenta) que una interposición simulada (pues las notas de la simulación antes referidas no se enceuntras presentes en dicho caso).

En suma, trasladando las ideas anteriores al ámbito tributario, me parece evidente que, en primer lugar, en la constitución de una sociedad no puede reputarse veta de ocultación alguna. En efecto, según el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua ocultar implica “[e]sconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista” (primera acepción) o bien “[c]allar advertidamente lo que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad” (segunda acepción). Y acontece, sin embargo, que cuando se constituye una sociedad con el objeto de prestar servicios profesionales nada se oculta a la Administración tributaria pues existirá normalmente (i) una declaración de inicio de actividad y de alta en el censo de profesionales y empresarios, formalizada y comunicada a la Hacienda Pública a través del modelo 036 o 037; (ii) autoliquidaciones de impuestos (IVA, Impuesto sobre Sociedades e IRPF) por las que se informa a la AEAT sobre las actividades que se están llevando a cabo; así como (iii) información societaria relevante a estos efectos que es pública y se encuentra disponible en el Registro Mercantil.

Y, adicionalmente, tampoco puede considerarse -desde mi punto de vista- que exista una divergencia intencional entre voluntad y declaración, pues los negocios jurídicos declarados son realmente queridos por las partes, a saber: (i) la constitución de un instrumento vehicular (sociedad); y (ii) la prestación de servicios del socio a la sociedad y de ésta a terceros.

6. ¿Puede hablarse de simulación en relación con sociedades “interpuestas”?

Siendo ello así, y sin que existan los requisitos de ocultación, engaño y disparidad entre lo realmente querido por las partes y lo declarado por ellas, no parece que los negocios producidos (tanto la constitución de la sociedad como los servicios prestados a la misma y de ésta a terceros) puedan declararse simulados, máxime cuando todo ello está específicamente regulado en ordenamiento jurídico a tenor de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales.

Consiguientemente, de lo antedicho parece desprenderse que solo cabría declarar simulación por interposición de persona cuando se haya hecho figurar a alguien (v. gr. un indigente que mediante engaño y mediando una retribución mínima, firma determinados documentos que le otorgan la representación de la misma) como consejero delegado de una sociedad que comete una defraudación tributaria ingente (v. gr. el fraude carrusel en el IVA, ocultando a la persona auténticamente responsable de tal fraude de la acción represora de la Hacienda Pública). Tal supuesto sería el caso paradigmático de un testaferro o “persona de paja” a los que alude el Prof. Ferrara.

Pero cuando una sociedad presta servicios a otra persona física o jurídica (y aun cuando se presten materialmente los servicios por una persona física que es accionista único y administradora de dicha sociedad) sin existir una divergencia entre lo declarado y lo realmente querido por las partes (en ambos casos las prestaciones de servicios convenidas) y sin mediar ocultación o engaño, no entiendo aplicable en tales casos el art. 16 LGT para desvirtuar, a efectos fiscales, la realidad de la sociedad prestadora de tales servicios; siendo ello así, hacer tributar -sin más, esto es, sin instar un procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma tributaria- a las rentas obtenidas por las prestaciones de servicios convenidas en sede de la persona física que llevó a cabo materialmente tales servicios, contraviniendo la realidad y despreciando la ficción jurídica legítima que supone el reconocimiento de personalidad a las sociedades, me parece improcedente y contrario a nuestro ordenamiento jurídico.

En otras palabras, resulta -siempre en mi opinión- inadecuado declarar una eventual simulación del negocio jurídico societario (o de los servicios prestados por la persona física a la sociedad de la que es socia y de la persona jurídica a terceros) por cuanto que tales operaciones ni son irreales, ni se ocultan a nadie, ni conllevan una disociación entre el negocio declarado y la voluntad interna querida por las partes y, consiguientemente, no puede existir el engaño propio de la simulación.

Antes al contrario, los principios de seguridad jurídica, libertad de pactos y libertad de empresa contenidos en nuestro ordenamiento jurídico (arts. 1255 CC, 9.3 y 38 de la Constitución española -CE-), abogan por que una sociedad legalmente constituida se considere a efectos jurídicos y, particularmente, en ámbitos tributarios, salvo que una disposición antielusiva clara (general o específica) lo prohíba.

Bien es cierto que, conforme a lo indicado en la jurisprudencia de la Sala Primera del TS y por el Prof. Ferrara, podría acaso declararse que la constitución de la sociedad para prestar servicios profesionales conlleva un negocio fraudulento o en fraude de ley; y, en ámbitos tributarios, que se entienda producido un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, para cuya declaración debería seguirse el trámite procedimental oportuno (cfr. arts. 15 y 159 LGT).

Pero, siendo ello así, se estaría discutiendo sobre la existencia o no de motivos económicos válidos que puedan justificar un rodeo excesivo en relación con la “interposición” societaria operada, pero no de una auténtica simulación tributaria según las características indicadas (sobre el particular se ha pronunciado en este blog, en varias entradas, César García Novoa, así como, recientemente, Alejandro Blázquez Lidoy en “Sociedades que realizan actividades profesionales: la necesaria revisión legislativa del régimen de operaciones vinculadas y de la simulación”, Revista de Contabilidad y Tributación nº 490, 2024, adonde nos remitimos para mayor detalle).

En suma, si, por un lado, no existe una cláusula antielusiva especial (que, lógicamente, tendría que haberse previsto por el legislador) para supuestos en los que las personas físicas constituyan sociedades para prestar servicios sin contar con grandes medios materiales y humanos; y, por otro lado, no se ha aplicado por la Administración tributaria la cláusula general antielusiva del art. 15 LGT (porque la creación de una sociedad no puede reputarse -por lo general y salvo que se trate de meras “sociedades pantalla”- algo tan artificioso como para no considerarla siquiera a efectos tributarios), resultaría improcedente la invocación del art. 16 LGT y, del mismo modo, la aplicación del art. 13 LGT.

Por ello, conforme al principio de legalidad (art. 103 CE) que obliga a la Administración, la única regularización fiscal que podría llevarse a cabo sería rectificar -en su caso- la valoración de las operaciones vinculadas socio-sociedad conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF. Otra cosa sería aplicar arbitrariamente el ordenamiento jurídico (y, en particular, la institución prevista en el art. 16 LGT). O, si se entiende que ello no es posible por la necesidad contenida en el del 18.6.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de que la sociedad profesional cuente “con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad”, siempre cabría la vía del art. 15 LGT antes referida.

Así pues, si, por un lado, en los casos referidos no se cumplen los requisitos exigidos para que se entienda producida una auténtica simulación jurídica y, por otro lado, cabe utilizar una vía más adecuada que ofrece el ordenamiento fiscal (recálculo de la valoración otorgada en supuestos de operaciones vinculadas o, en su caso, conflicto en la aplicación de la norma tributaria), ¿por qué utilizar la vía inapropiada (simulación) en lugar de la más cabal y procedente si en ambos casos la regularización tributaria conduciría a resultados similares?

7. La ausencia de reproche por parte de los tribunales de justicia sobre el uso administrativo del art. 16 LGT en relación con sociedades “interpuestas”

Lo singular del supuesto analizado es que los jueces y tribunales han venido declarando conformes con la legalidad -sin poner, por lo general, el mínimo reparo- las actuaciones de la AEAT por las que se entendían simuladas bien las sociedades “interpuestas” o bien los servicios prestados a las mismas por sus socios personas físicas (que, como consecuencia de la supuesta simulación declarada, se entenderían prestados directamente a los terceros por las personas físicas que constituyeron la sociedad profesional).

Y lo que lo que no es menos relevante: el TS, al enjuiciar algún supuesto que ha llegado a esa magna sede vía recurso de casación, ha entendido, por un lado, que puede existir ocultación aun cuando se hayan presentado declaraciones tributarias diversas (tanto en relación con el socio como con la sociedad); y, por otro lado, que la determinación de si existía o no simulación se trataba de una cuestión fáctica -en la medida en que la determinación de las circunstancias que habían que analizarse eran casuísticas- y, consiguientemente, ha rechazado pronunciarse por entender tal cuestión extramuros del actual recurso de casación.

Así, por poner un ejemplo, el Alto Tribunal consideró al respecto que “la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional” (cfr. SSTS de 17 de diciembre de 2019, ECLI:ES:TS:2019:4126).

Y, adicionalmente, en línea de la doctrina de la AEAT, el TS ha declarado que la creación de una sociedad con el objeto de facturar a terceros implica una simulación, al referir particularmente que “la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal. La carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente […] servicios que presta como persona física” (STS de 17 de diciembre de 2020, ECLI:ES:TS:2020:4307).

Ello no obstante, y siempre en mi opinión, sería razonable que el TS admitiera y enjuiciara algún recurso de casación en el que se haya declarado como simulada una sociedad (y, consiguientemente, se hayan declarado como simulados los servicios prestados a la misma, así como los servicios prestados por ésta a terceros), por entender que dicho ente no dispone de medios personales o materiales suficientes para el desarrollo de su actividad, de manera que pueda reafirmar, matizar, revisar o, en su caso, rectificar su propia doctrina en relación con los ámbitos ahora referidos.

En particular, cabría repensar si es adecuada la doctrina ofrecida hasta el momento por nuestro Alto Tribunal en torno a la simulación tributaria y su relación con las ideas de ocultación, engaño y disparidad entre declaración realizada y la realidad acontecida. Y ello desde la convicción de que, si bien las sociedades son ficciones jurídicas al no tener entidad física, ello no se asemeja -ni de lejos- a la simulación negocial, máxime cuando nuestro ordenamiento jurídico permite la creación de sociedades profesionales para la prestación de servicios por parte de personas físicas, ya sean éstas socias o bien empleadas de referidas sociedades profesionales.

8. Recapitulación

Conforme a lo indicado previamente, resulta ciertamente singular que la Administración tributaria esté utilizando la vía de la simulación prevista en el art. 16 LGT, concebida para la auténtica simulación en la causa de los negocios jurídicos, con el objeto de ignorar los efectos fiscales que puede tener la constitución de sociedades por parte de personas físicas para prestar servicios a terceros. Ello es así porque, al no existir en tales negocios disociación entre la voluntad declarada y la realmente querida por las partes, resulta difícil admitir que existe engaño u ocultación, en perjuicio de terceros, de la auténtica causa pretendida por quienes contratan. En todo caso podría considerarse que, en casos extremos -como por ejemplo una sociedad pantalla constituida en un determinado país para vehicular rentas pasivas a través de una red favorable de convenios (treaty shopping)-, una estructura lícita pero artificiosa pueda considerarse una quiebra del principio de buena fe que podría reconducirse a la institución del fraude de ley y al uso del art. 15 LGT. Recuérdese que sobre ello ha estado trabajando recientemente la Unión Europea (Propuesta de Directiva del Consejo por la que se establecen normas para evitar el uso indebido de sociedades fantasma a efectos fiscales y se modifica la Directiva 2011/16/UE, COM/2021/565 final).

Ahora bien: no pueden confundirse las instituciones previstas en los arts. 15 y 16 LGT, pues cada una de ella resulta aplicable a supuestos distintos y, además, comportan vías procedimentales y consecuencias jurídicas muy distintas.

Siendo ello así, ¿significa ello que la Administración tributaria no pueda reaccionar ante medidas elusorias -como la “interposición” de sociedades para la prestación de servicios profesionales- que pretenden reducir los ingresos totales de las arcas públicas? Nada más lejos de la realidad. Particularmente, la AEAT dispone de una vía más adecuada para combatir tales excesos, como sería la correcta valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas o bien -en su caso- el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

La pregunta que queda entonces en el aire es sencilla: ¿por qué razones si la AEAT dispone de medios adecuados para regularizar la deuda tributaria indebidamente calculada se utiliza una vía improcedente como es el recurso al art. 16 LGT? Y lo que no es menos importante ¿no deberían los tribunales corregir estas prácticas administrativas poco conformes con la naturaleza jurídica de la simulación?

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido

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