la revocación a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022

El amanecer de la revocación a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, rec. 126/2019

Lamento tener que estrenarme en Taxlandia abordando otro de los capítulos de la saga de la plusvalía municipal que a la vista de los últimos acontecimientos (polémica y severa limitación de efectos de la STC 182/2021, recursos de inconstitucionalidad 725 y 835/2022 contra el Real Decreto-ley 26/2021 y Autos del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2022, rec. 2309/2021 o 9 de febrero de 2022, rec. 4366/2021 y 2402/2021), promete convertirse en una historia interminable; como la novela de Michael Ende que dio lugar a tres películas, dos series, una ópera, un ballet y más de treinta y seis traducciones, todo parece indicar que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), nos aguarda cientos de azarosos laberintos y aventuras fantásticas.   

Y si bien es cierto que los últimos pronunciamientos del Alto Tribunal han resultado verdaderamente desalentadores en la materia, no lo es menos que el desesperanzado lector puede descubrir en la sentencia objeto del presente comentario nuevos matices que permitan recuperar -o no- al menos un poquito la fe otrora perdida.

La semana pasada tuvimos conocimiento de la Sentencia 154/2022, de 9 de febrero, que matiza la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconocen al interesado, al extremo que pueden ser un instrumento útil para lograr la recuperación de ingresos indebidamente realizados como consecuencia de normas declaradas contrarias a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea con posterioridad a la firmeza del acto administrativo.

El esperado fallo del Tribunal Supremo resuelve las cuestiones identificadas por la Sección Primera en el Auto de 11 de abril de 2019, como acreedoras de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. En concreto: i) determinar, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, contra un acto administrativo firme, o si por el contrario, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, debe limitarse por ser atribución exclusiva de aquélla la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación; ii) si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

Para centrar cabalmente el debate, antes de escudriñar el pronunciamiento del Tribunal, conviene que delimitemos el supuesto de hecho al que se constriñe la controversia en sede casacional. Los demandantes en la vía administrativa pretendían la devolución de las cuotas pagadas por el IIVTNU por considerar indebidos los importes ingresados tres años antes de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo (que en apretada síntesis declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL en la medida en que pueden someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica). Al efecto promueven la iniciación del procedimiento de revocación de las liquidaciones con devolución de ingresos indebidos que es inadmitido por la Administración local por considerar competencia exclusiva de la Administración la incoación de oficio del procedimiento de revocación. Contra la inadmisión de la solicitud, confirmada en reposición, los demandantes interponen recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Valencia que es estimado. A juicio del Juzgado la Administración no dispone de un poder completamente discrecional para dilucidar la procedencia o no de incoar el procedimiento de revocación, sino que tal potestad contiene elementos reglados cuyo control incumbe al orden contencioso-administrativo. Entre tales elementos se encuentra el análisis de los motivos de legalidad: la infracción manifiesta la ley, la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, comprendiendo también la motivación de su exclusión. Por tanto, concluye la sentencia de instancia, la resolución confirmada en reposición, en cuanto inadmite la solicitud de revocación por el solo motivo de incumbir a la Administración su incoación de oficio, es contraria a Derecho.

El Ayuntamiento de Bétera interpone recurso de casación que es admitido (obviando, por cierto, la Sección de admisión el incumplimiento por la sentencia de instancia de los requisitos establecidos en el art. 86.1 LJCA, que habrían impedido, muy probablemente, un enjuiciamiento sobre el fondo), en los concretos términos delimitados más arriba.

En relación con la primera cuestión planteada en el auto de admisión, subyace la vieja pugna doctrinal de si a) el procedimiento de revocación pueda ser excitado por los particulares en aplicación, como es el caso que nos concierne, de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada tres años después de adquirir firmeza las liquidaciones tributarias, infiriendo de su contenido efectos ex tunc y negando así a la Administración una potestad completamente discrecional para dilucidar la procedencia o no de incoarlo, al contener elementos reglados cuyo examen incumbe al orden contencioso (tesis mantenida por el Juzgado) o, por el contrario, b) los particulares carecen de acción para iniciar la revocación de liquidaciones tributarias dando ocasión para discutir si el acto de gravamen se ajusta o no al ordenamiento jurídico, extremo que sólo puede verificarse por el interesado impugnando en tiempo y forma el acto discutido (tesis propuesta por el Ayuntamiento recurrente).

Late en el fondo de esta polémica la cuestión conceptual de si la revocación es un procedimiento que responde a razones de legalidad o de oportunidad, destacando a favor del segundo el argumento de la utilización del término “podrá” del art. 219 LGT. La consecuencia de ello no es otra que la legitimidad de la potestad de la Administración ante una petición de parte frente a un acto tributario injusto por ser contrario manifiestamente a ley por la que pueda limitarse a tomar razón de la misma, acusar recibo y no hacer nada más, como si de una petición graciable se tratara. A favor del primero, la impugnabilidad en vía judicial de la resolución que de forma expresa o por silencio rechaza la concurrencia de los supuestos previstos en el art. 219 LGT, el artículo 215.1 que exige la motivación de la respuesta, el art. 221.3 LGT, en cuanto que prevé que la devolución de ingresos indebidos pueda articularse a través del procedimiento de revocación y, por último, el hecho de en la propia Ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de estricta legalidad.

Toda la jurisprudencia tributaria[1] recaída hasta la fecha sobre la institución se inclinaba por negar a los interesados la acción para instar la revocación, sin perjuicio del control judicial en los términos establecidos en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011[2], sin entrar a considerar la matización que introduce al respecto el art. 221.3 de la LGT. Y este matiz es abordado por primera vez en la sentencia que glosamos.

Cuando estamos en la órbita del art. 221.3 de la LGT, el inicio de la tramitación de la revocación es un deber impuesto legalmente. Solicitada por el administrado la devolución de ingresos indebidos, siendo el acto de aplicación de los tributos del que deriva el ingreso firme, vía revocación, la Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver el procedimiento, y el interesado, de serle la resolución desfavorable, el derecho a impugnarla por los cauces dispuestos legalmente, sin que la Administración pueda transmutar su naturaleza y convertir el procedimiento de devolución en uno de revocación, priorizando éste, para escudarse en su no iniciación por corresponderle la competencia exclusiva. Antes al contrario, la revocación posee en el contexto del 221.3 LGT un carácter vicario. Como avanzaba ayer en este mismo blog GARCÍA NOVOA, el Tribunal Supremo a través de este pronunciamiento sana la aparente contradicción entre el art. 219.3 (que solo admite la iniciación de oficio) y 221.3 (que permite al ciudadano instar o promover) intentando armonizar ambos preceptos, en un intento desesperado por permitir al obligado tributario promover la revocación para lograr la declaración de un ingreso como indebido cuando medie firmeza del acto de liquidación.

Por tanto, la respuesta a la primera cuestión planteada en el auto de admisión es contestada implícitamente en sentido positivo, pues admitiendo que la revocación no es atribución exclusiva de la Administración, y que el administrado puede discutir  la decisión que rechace una solicitud de revocación, fácilmente puede colegirse que el órgano judicial podrá examinar la validez de los acuerdos dictados en materia de revocación y  sustituir a la Administración competente acordando la procedencia de una solicitud de revocación contra un acto administrativo firme.

En segundo lugar, el Supremo Tribunal dilucida si para estimar la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma publicada después de haber adquirido firmeza una liquidación tributaria.

Sobre esta concreta cuestión ya se había pronunciado el Tribunal Supremo anteriormente, pero exclusivamente en relación con supuestos de devolución de ingresos indebidos por concurrir supuestamente causa de nulidad de pleno derecho ex art. 217 LGT; y lo hizo precisamente con motivo del enjuiciamiento de un grupo de supuestos en los que se instaba la devolución de ingresos indebidos en relación con liquidaciones firmes por IIVTNU tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo. En esa batería de sentencias[3], la Sala afirmó sin fisuras que las liquidaciones firmes impugnadas no incurren en ninguno de los supuestos de nulidad contenidos en las letras a), e) f) y g) el apartado 1 del art. 217 LGT -expresivos todos ellos de las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico-, por lo que no es posible sacrificar la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad. En concreto, el Tribunal sostuvo tal afirmación luego de razonar que: i) los actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución -único que hasta la fecha ha sido invocado por los recurrentes en los debates procesales que han precedido a las sentencias comentadas[4]- no es un derecho fundamental de esa naturaleza; ii) no se ha prescindido del procedimiento legalmente establecido; iii) no han otorgado potestades al solicitante de las que este carecía; iv) ni puede identificarse una ley que, específicamente, determine su nulidad como consecuencia de la declaración parcial de inconstitucionalidad de la ley que les sirve de fundamento.

Restaba pues conocer cuál sería la respuesta del Tribunal Supremo en relación con la posibilidad de los justiciables de ver reconocido su derecho a la devolución de ingresos indebidos a través del procedimiento de revocación. Y la respuesta del Tribunal ha despejado toda atisbo de duda: con carácter general, la declaración de inconstitucionalidad de una norma sí puede configurar un supuesto de infracción manifiesta de ley y entrar, por tanto, en juego la revocación de dicho acto; no obstante, y descendiendo al caso concreto enjuiciado, no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17, dadas las “interpretaciones absolutamente alejadas”, “llamativas discrepancias y dispares soluciones” que sucedieron a la publicación de la Sentencia, que provocaron que “al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias…”, motivo por el que la infracción de ley, en este caso concreto, no puede adjetivarse como manifiesta, lo que le incapacita para colmar los requisitos para que prospere la revocación, pues no es condición suficiente que se produzca la infracción determinante de su invalidación, sino que además es necesario que ésta sea manifiesta – ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno-. 

Como el humor es el mejor antídoto para la amargura, al llegar aquí recordé el viejo chiste que sitúa a un médico frente al paciente al que le dice:

- Le tengo dos noticias, una buena y otra mala.

- Deme primero la buena- dice el paciente.

- Pues la buena es que la amputación de su pierna fue todo un éxito.

-¡Qué bien!, ahora dígame la mala.

- Que nos equivocamos de pierna

Con el máximo respeto que nos merece la opinión de la Sala, no podemos compartir la conclusión alcanzada en el caso concreto (inexistencia de infracción manifiesta de ley) ni los motivos que la acompañan (existencia de incertidumbre, oscuridad en la normativa, y un abanico de respuestas e interpretaciones razonables distintas “al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada”). El error posiblemente se produce por la subjetivación del presupuesto de hecho (infracción manifiesta) y su interpretación restrictiva propiciada muy probablemente por la inercia de la jurisprudencia recaída en relación con el art. 154 de la LGT de 1963 que consagraba la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos, circunstancia que contribuye a explicar dicha concepción restrictiva ya que, respecto de aquellos actos declarativos de derechos, la facultad de la Administración de eliminarlos sin acometer la interposición de un recurso contencioso-administrativo sólo se justifica sobre la base de un tipo de infracción de especial gravedad. En cambio, cuando nos hallamos ante la facultad revocatoria que, por definición, ha de ejercitarse siempre en beneficio del particular, dichas cautelas pierden su razón de ser: siempre podrá revocarse por motivos de legalidad en beneficio de los particulares.

Tal vez debería tratar de objetivarse el presupuesto de hecho considerando que, al menos cuando una Ley sea declarada inconstitucional - la más grosera de las infracciones que puede predicarse de una norma- es evidente que el acto dictado en su aplicación se ha producido con infracción manifiesta de ley (en el sentido amplio de norma positiva que incluye la Constitución, v.gr. art.103 CE).  Y lo mismo debe predicarse respecto de las infracciones de Derecho de la Unión Europea, máxime cuando la posibilidad de revisión de actos firmes como consecuencia de una Sentencia del TJUE de fecha posterior ya fue contestada afirmativamente por el Tribunal Europeo en la sentencia de 13 de enero de 2004 (C-453/00), caso Kühne & Heitz y reiterada en dos casos similares, en las sentencias de 12 de febrero de 2008, asunto C-2/06, caso Kempter, y 13 de marzo de 2008, asunto C- 383/06, caso Vereniging. También se ha pronunciado la AN[5] y su repuesta ha sido diáfana: “no se puede sostener, en nuestra opinión, que el acto no infringe manifiestamente la Ley, cuando el TJUE indica que la normativa española era contraria al Derecho de la UE. Hay infracción manifiesta de la Ley y, además, la STJUE pone de manifiesto de forma sobrevenida la improcedencia del acto dictado”.

Puede ser también que el Tribunal Supremo en su interpretación del concepto “infracción manifiesta de ley” se haya visto contaminado por la noción “violación suficientemente caracterizada”, requisito que debe predicarse de la actuación contraria al Derecho de la UE para poder apreciar la responsabilidad patrimonial del Estado incumplidor, y que supone que deben analizarse cuestiones tales como el grado de claridad y precisión de la norma vulnerada, la amplitud de ese margen de apreciación, el carácter intencional de la infracción, su naturaleza excusable o inexcusable, y el mantenimiento de medidas contrarias al Derecho de la Unión.

Sea como fuere, a nuestro juicio, dada la loable y confesa finalidad de la revocación – remover la actuación contraria a Derecho y evitar la conflictividad-, sería recomendable una interpretación más posibilista o amplia de la expresión “infracción manifiesta de ley”, que la liberara de los grilletes mentales que le atan a una noción – la de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos- que nada tiene que ver con el campo de juego tributario minado de actos de gravamen, y en el que el principio de buena Administración debe actuar como paradigma en su triple concepción de principio, deber y derecho. De lo contrario, una petición fundada en razones de justicia tributaria conforme al art. 31.1 CE, puede terminar ignorada a nivel judicial, por falta de remedio procesal para hacerla efectiva.

Quizás haya llegado el momento para la reflexión a la que nos invitaba la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020 (Magistrado ponente Navarro Sanchís) sobre la “concepción extrema y rigurosa -y un tanto automática- que se otorga en nuestro derecho al denominado acto firme y consentido, consumado por el sólo hecho de no recurrir, sin mayores aditamentos ni indagaciones, los actos de la Administración en los plazos fugaces y fatales ofrecidos para su obligatoria impugnación. No debe olvidarse, en esta reflexión, que si el recurso o reclamación es omitido, se trata del incumplimiento de un trámite que la ley impone en beneficio exclusivo, como privilegio, de la propia Administración concernida, ejemplo de las denominadas potestades reduplicativas, cuyo fin último es proteger a la Administración como organización. Ello, como señalamos, se produce, además, de una forma mecánica, sin detenerse en las causas determinantes de ese pretendido consentimiento que, en cualquier disciplina jurídica, exigiría para otorgarle eficacia una evaluación mínima acerca del conocimiento y voluntad inequívoca de no recurrir un acto, a conciencia, y sobre la base de una situación de apariencia de legitimidad que luego puede cambiar por razón de nulidades ulteriores, como aquí sucede”.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

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[1] Sentencias del TS de 19 de mayo de 2011, rec. 2411/2008, 22 noviembre 2016, rec. 3756/2015, 22 de febrero de 2017, rec.554/2016, 28 de febrero de 2017 rec. 1958/2016, 13 de junio de 2017, rec. 2687/2014, 26 de septiembre de 2017, rec. 2645/2016 y 5 de diciembre de 2017, rec. cas. 2355/2016 y otras posteriores.

[2] Que contiene un interesante voto particular formulado por D. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere D. José Antonio Montero Fernández, ponente de la Sentencia que comentamos.

[3] STS de 6 de marzo de 2020, 18 de mayo de 2020, rec.cas. 1665/2019, 2596/2019 y 1068/2019, 20 de mayo de 2021, rec. cas. 1268/2019, 26 de mayo de 2021, rec. cas. 5490/2019, 31 de mayo de 2021, rec. cas. 4961/2019, 27 de enero de 2022, 3917/2020.

[4] No obstante, en el Auto del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, recurso n.º 4366/2021 el debate suscitado versa, en esencia, sobre si una liquidación de IIVTNU resulta nula de pleno derecho, por encuadrarse en el art. 217.1 a) LGT, en tanto que pudiera reputarse contrario al principio de igualdad previsto en el art. 14 CE, la diferencia de trato entre los contribuyentes de municipios que han implementado un sistema de autoliquidación del IIVNTU y aquellos Ayuntamientos que gestionan el referido tributo por el sistema de liquidación administrativa.

[5] Vid. Sentencia de 30 de julio de 2020, rec. 283/2017.

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