La nueva tributación mínima en el impuesto sobre sociedades: cuestiones conflictivas
La Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2022 ha incluido, entre otras cuestiones, una novedad importante en el impuesto sobre sociedades (IS). Se trata de una tributación mínima que actuaría como suelo de tal tributo, impidiendo la plena aplicación de determinados beneficios fiscales previstos para dicho impuesto.
Tal medida se alinea con las tendencias internacionales en torno a lo que se conoce como Pilar II de la OCDE y que consiste en un acuerdo -hasta el momento, meramente político- para que las sociedades tributen a un mínimo del 15 por 100 de los beneficios obtenidos, si bien tal umbral sólo afectaría a las grandes empresas multinacionales, esto es, a las que tengan una facturación de 750 millones o más.
Por lo demás, tal tributación mínima en el IS ya se había implementado en los territorios forales (desde 2014 en los Territorios Históricos vascos y desde 2015 en la Comunidad Foral de Navarra), lo cual puede servir sin duda de punto de contraste a la regulación ahora aprobada en territorio común.
Pues bien, con carácter general puede decirse que, a tenor del nuevo art. 30 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), los contribuyentes que tengan un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros (o que tributen en régimen consolidado), habrán de satisfacer una cuota líquida del IS que será igual a la base imponible del tributo -con algunas minoraciones y mayoraciones- multiplicado por un tipo de gravamen que, con carácter general, será el 15 por 100, aun cuando se contemplan tipos especiales para empresas de nueva creación (10 por 100) o de ciertas actividades con hidrocarburos (18 por 100) y especialidades en relación con las sociedades cooperativas.
Ello no obstante, tal cuota líquida mínima no será aplicable a determinados sujetos pasivos del IS, como son: (i) las entidades sin fines lucrativos (para no perjudicar su régimen fiscal) y (ii) determinadas sociedades intermediarias en los mercados de capitales (que ya tributan a tipos ínfimos o nulos y en relación con los cuales no tendría sentido fijar la estudiada tributación mínima).
Y tampoco afectará a determinados beneficios fiscales como son: (i) los referidos a territorios ultraperiféricos (Ceuta, Melilla y Canarias); (ii) los que disfrutan determinados entes públicos, como serían la bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34 LIS) o la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias (art. 38 bis LIS); o -en fin- (iii) las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los arts. 31, 32, 100 y disposición transitoria 23ª LIS.
En definitiva, los beneficios fiscales que se verán limitados por el nuevo art. 30 bis LIS serán, sobre todo, las deducciones hasta ahora más potentes del IS: las previstas para I+D+i (art. 35 LIS) y para producciones audiovisuales, espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS), que podían -en ausencia de una tributación mínima- reducir hasta el 50 por 100 la cuota íntegra del IS minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. Lógicamente, el nuevo régimen puede afectar también a otras deducciones tanto previstas en la propia la LIS [por creación de empleo en general (art. 37 LIS) o de personas con discapacidad (art. 38 LIS)] o en otras normas fiscales (v. gr. deducción por mecenazgo en el IS en la Ley 49/2002 o bien las recogidas para las cooperativas en la Ley 20/1990). Con todo, la nueva regulación prevista en el art. 30 bis LIS recoge que las cantidades no deducidas por aplicación de dicho precepto podrán deducirse en los períodos impositivos subsiguientes, conforme a las reglas de traslación a ejercicios posteriores que contempla, individualmente, cada deducción.
Ahora bien, caben ciertas dudas en relación con el nuevo art. 30 bis LIS que se exponen, siquiera sea brevemente, en las líneas que siguen.
Así en primer lugar, la nueva regulación se ha introducido en nuestro ordenamiento por una LPGE. Y, al respecto, debe recordarse que el art. 134.7 de nuestra Constitución (CE) establece que “[l]a Ley de Presupuestos no puede crear tributos”, si bien “[p]odrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Y, por su parte, la disposición final 9º LIS recoge que la LPGE de cada año podrá, en relación con la norma reguladora del IS, “[m]odificar los tipos de gravamen” y “[m]odificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos”. Ciertamente, el art. 30 bis LIS no modifica los tipos de gravamen de la LIS (contemplados, por lo demás, en otro precepto: el art. 29 LIS), sino que crea un límite a la cuota líquida, que es algo distinto; y aun cuando pudiera entenderse que ello entraría dentro del concepto genérico “límite cuantitativo” al que alude la citada disposición final 9ª LIS, el art. 30 bis LIS no modifica un límite previo, sino que lo instaura o crea. Siendo ello así, ¿sería conforme el nuevo art. 30 bis LIS con el art. 134.7 CE?
En segundo lugar, debe recordarse que el suelo de tributación en el IS se calcula multiplicando la base imponible del impuesto -minorada o incrementada en diversos conceptos- por el tipo fijado en la norma que, con carácter general, será el 15 por 100. Y la base imponible del IS, según el art. 10.1 LIS, “estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”. Conforme al precepto transcrito, no forman parte de la base imponible las minoraciones a la misma distintas de la compensación de bases imponibles negativas, esto es: ni (i) la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 LIS); ni (ii) las dotaciones a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias (art. 24 LIS); ni, en fin, (iii) la reserva de capitalización (art. 25 LIS). Tales cantidades constituirían, en puridad y aunque no lo diga expresamente la norma, reducciones de la base imponible para conformar la base liquidable del IS. Ello conlleva que tales reducciones no deban considerarse para calcular el suelo de gravamen que recoge el art. 30 bis LIS y, siendo ello así, las mismas se verían afectadas por la tributación mínima ahora estudiada. Además, mientras que para las deducciones se prevé una regla de traslación a ejercicios posteriores, nada se indica respecto de las reducciones en la base imponible que no puedan practicarse por mor de la tributación mínima estudiada.
En tercer lugar, ha de recordarse que las deducciones por doble imposición internacional que no se encuentran afectadas por la nueva tributación mínima son las previstas en los arts. 31, 32, 100 y disposición transitoria 23ª, todas ellas de la LIS. Sin embargo, nada indica la norma sobre las deducciones por doble imposición previstas en los tratados fiscales internacionales. Siendo ello así, si existe un convenio para evitar la doble imposición aplicable que contenga deducciones en la cuota como las ya referidas y no se haya eliminado la doble imposición por mor de los arts. 21 y 22 LIS, ¿la tributación mínima fijada por el art. 30 bis LIS implicaría que no se pudiera aplicar la plena deducibilidad de tales cuantías? Al respecto es preciso señalar que algo similar aconteció en la primera versión de la normativa navarra que impuso un límite a la cuota líquida del IS y tan sólo unos meses después se aprobó una reforma del precepto para referirse, únicamente, a “las deducciones por doble imposición internacional aplicadas en el ejercicio” (sin referencia alguna a la normativa del IS).
En cuarto lugar, en lo que respecta al importe neto de la cifra de negocios, el art. 30 bis LIS se refiere a la computada “durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo”, sin referencia concreta (como ocurre en otros preceptos de la misma norma: cfr. art. 101.2 LIS) al supuesto de que el ejercicio anterior no haya tenido una duración de 12 meses, ya sea porque el periodo impositivo sea inferior a dicho periodo de tiempo o porque se trate del primer ejercicio de la actividad. Ahora bien, ¿cómo se computaría referida cifra de negocios cuando el periodo impositivo no llegue a 12 meses o bien cuando se trate del primer ejercicio económico de la actividad?
Finalmente, y en quinto lugar, es preciso indicar que no se ha recogido normativa antielusiva específica para evitar una de las vías más obvias de erosionar el régimen recientemente aprobado: el fraccionamiento y segmentación de las actividades económicas en un grupo de entidades vinculadas a fin de que ninguna de ellas supere la cifra neta de negocios de 20 millones de euros y sin que el grupo tribute consolidadamente. Ello contrasta con otros preceptos del mismo texto normativo que sí contienen normas antielusivas (como, por ejemplo, el art. 101.3 LIS). Pues bien, la inexistencia de una norma específica para evitar los efectos del fraccionamiento de la actividad en relación con el nuevo régimen ¿implica que tales operaciones de segmentación puedanse realizar sin consecuencia fiscal alguna?
Habida cuenta de todo lo anterior, lo más probable es que el art. 30 bis LIS se modifique en los próximos meses para matizar algunas cuestiones que, como se ha indicado, despiertan dudas en el nuevo precepto. Si tal modificación se realiza por ley ordinaria (aunque sea por el procedimiento de urgencia previsto en los arts. 93 y 94 del Reglamento del Congreso de los Diputados y en los arts. 133-136 del Reglamento del Senado), podría salvarse una de las incertidumbres que plantea el art. 30 bis LIS: su introducción por LPGE.
Además, sería preferible que, en el caso de modificarse al art. 30 bis LIS, las mismas entren en vigor antes de que se devenguen los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2022: en tales casos se produciría una retroactividad impropia o de grado medio (esto es, cuando se ha iniciado ya el periodo impositivo pero no se ha devengado aún el tributo) que, probablemente no iría contra lo previsto en el art. 9.3 CE pues, desde una perspectiva de seguridad jurídica, el art. 30 bis LIS entró en vigor el 1 de enero de 2022 y, aunque fuera con algunos aspectos dudosos, se creó el nuevo régimen de tributación mínima a partir de tal fecha.
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido.
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