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Tribunal Supremo y poder económico. Sentencia 1505/2018 de la Sección 2ª de la Sala de los Contencioso Administrativo.

Tribunal Supremo y poder económico

Soy consciente de que el último artículo publicado en Taxlandia versa sobre el mismo tema que hoy voy a tratar. Pero no puedo resistirme a reflexionar sobre determinadas cuestiones que la sentencia sobre las hipotecas ha suscitado.

La cronología de los hechos, recordémoslo, es la siguiente.

El 18 de octubre de 2018 se da a conocer la Sentencia 1505/2018 de la Sección 2ª de la Sala de los Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante, TS), relativa al sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

El 19 del mismo mes y año, el Presidente de la Sala Tercera deja sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar y avoca al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes a fin de decidir si el giro jurisprudencial que se ha producido debe o no ser confirmado. Los motivos para ello son los ya conocidos: el “giro radical en el criterio jurisprudencial hasta ahora sustentado” y su “enorme repercusión económica y social”.

El 22 de octubre se convoca el pleno jurisdiccional para el 5 de noviembre y se aclara que la Sentencia es firme y, por tanto, no susceptible de revisión, que simultáneamente se han deliberado, votado y fallado otras dos sentencias entre las mismas partes y con objeto similar, y que la avocación al Pleno de la Sala de los asuntos pendientes y no resueltos es una atribución legal del Presidente de la misma.

 Pues bien; es innegable que la Sentencia a la que nos referimos tiene una “enorme repercusión económica y social”. No en vano, y en opinión del TS, quien ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto, esto es, quien ostenta la capacidad económica digna de ser tenida en cuenta para soportar el impuesto, es el banco.

En efecto; el último párrafo del número 4 del Fundamento Jurídico QUINTO de la Sentencia, señala con acierto que “si analizamos el art. 30.1 (del TRLITP y AJD) desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado (…) en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro Mercantil)”.

A mayor abundamiento, el Voto Particular concurrente que formula uno de los Magistrados afirma que “si hay que buscar una concreta manifestación de capacidad económica individual que guarde relación con la figura tributaria de la que se viene hablando, esta relación se da antes y en mucha mayor medida con los derechos económicos del acreedor hipotecario que con los del deudor prestatario. Y, por ello, la debida observancia del artículo 31 CE aconseja situar en el acreedor hipotecario la capacidad económica que resulta gravada en esta figura de tributo sobre actos jurídicos documentados notarialmente”.

Hay que destacar, pues, la “enorme repercusión económica y social” que un exceso reglamentario de tales características ha tenido: personas que no ostentan la capacidad económica que el tributo requiere para ser considerados sujetos pasivos han soportado indebidamente sus consecuencias. Eso, creo, sí que es un tema de enorme repercusión social además de un presunto supuesto de responsabilidad patrimonial de la Administración a la que sin duda habrá que acudir en el caso de que se niegue la devolución de lo indebidamente ingresado.

Se dice, también, que si los sujetos pasivos del impuesto hubieran sido los bancos, estos lo hubiesen repercutido a sus clientes. Y es cierto; pero ya es hora de que interioricemos que los impuestos son para la empresa un coste que, de permitirlo el mercado, se traslada siempre al “consumidor”. El mercado, y no la ley, es el que determina su traslación económica. Si este lo permite, la empresa mantiene su rentabilidad trasladando los impuestos al consumidor. Y si este no lo permite, la compañía reduce su rentabilidad en el importe que el mercado no le permita repercutir. Los impuestos, cuya necesidad no cuestiono, distorsionan las decisiones de los operadores económicos e inciden en el mercado. De ahí, precisamente, la necesidad de que estos sean eficientes, esto es, de que sean lo más neutros posibles. Esta, y no otra, es la realidad. Desde esta perspectiva, casi todos los impuestos los acaba soportando el consumidor final, esto es, quien no tiene ninguna posibilidad legal ni económica de repercutirlos a nadie.

Precisamente por ello, algún banco ha incrementado ya el coste de las hipotecas con la finalidad de recuperar económicamente el impuesto que seguramente habrán de afrontar. Y quienes todavía no lo han hecho, ya lo han anunciado.

En definitiva, aunque el obligado tributario es el banco, es el cliente quien acaba soportando económicamente el impuesto. La realidad “económica” transforma pues la realidad “legal”.

Sin embargo, y de aplicarse la Sentencia de forma retroactiva, lo cierto es que los bancos no podrán repercutir económicamente el impuesto a quienes ya han suscrito la escritura de hipoteca; impuesto, no obstante, que intentarán repercutir de forma sutil a través de los múltiples conceptos por los que aquellos cobran sus servicios. Recordemos: el impuesto es un coste para la empresa.

No obstante, hay que recordar que el propio TS ha señalado que a un contribuyente no se le pueden exigir impuestos “pasados” por el hecho de haberse producido un cambio de criterio (Sentencia del 13 de junio de 2018).

En efecto; la exigencia de un impuesto, “en cuanto expresión de un cambio de criterio imprevisible, habría vulnerado la confianza legítima del contribuyente”, inducida, según el TS, “por la continuada inactividad exactora del mismo y avalada por un estado jurisprudencial de indudable influjo", siendo así que dicho sujeto pasivo "no habría tenido la menor oportunidad de conocer anticipadamente su incidencia sobre la propia actividad mercantil, sobre sus costes y las derivadas consecuencias económicas sobre su negocio, ni contó con la noticia ni con la posibilidad de adaptación de sus decisiones económicas (que podrían implicar hasta la de no continuar en el ejercicio de la actividad)".

En opinión pues del TS, la exigencia de un impuesto por "hechos imponibles pretéritos y a situaciones jurídicas y períodos impositivos ya agotados" resulta contraria al principio de confianza legítima.

Por tanto, un cambio jurisprudencial no puede prevalecer ni aplicarse retroactivamente cuando ello implica el sacrificio de derechos o valores que la Constitución protege, en aras de los principios de protección de situaciones consolidadas, de garantía de la seguridad jurídica, de proscripción de la arbitrariedad y de efectividad del principio de legalidad.

Sea como fuere, la reacción del TS como institución se ha interpretado con razón como desconsiderada con los consumidores y proteccionista con la banca. Tanto, que cabe cuestionarse si la reacción hubiera sido la misma si la Sentencia hubiera sido en sentido contrario: devolver a la banca; reacción, es cierto, que tiene nombre y apellidos (el del Presidente de la Sala Tercera) y que inevitablemente se ha asociado al de la propia institución.

En cualquier caso, hay que coincidir con el Presidente del TS en la pésima gestión de la Sentencia sin perjuicio de la legítima posibilidad que el art. 197 de la Ley Orgánica del Poder Judicial contempla. Pero una cosa es esta, y otra, muy distinta, la “forma” y los “tiempos” en la que este último se ha planteado. El daño ya está hecho.

Pero lo que se cuestiona, aclarémoslo, no es la independencia, objetividad y profesionalidad de los jueces y magistrados, que yo, al menos, no solo no pongo en duda sino que alabo, sino la credibilidad del TS como institución más allá de la necesaria aclaración de determinados aspectos de la sentencia que, junto a dos más dictadas en idéntico sentido, conforman el “giro radical” en la jurisprudencia del Tribunal.

No cabe duda de que un nuevo giro dañaría, y mucho, la credibilidad del TS, además de dañar también la seguridad jurídica que se presupone este garantiza.

Pero aun suponiendo que el nuevo giro se produzca, ello no eximiría al legislador a “coger el toro por los cuernos” y proponer una modificación normativa que garantice la seguridad jurídica y corrija los déficits legislativos de los que el tributo adolece.

No hay que olvidar que tanto la jurisprudencia que el TS ha mantenido al respecto como la recogida en su “giro radical” tiene su origen en una defectuosa técnica legislativa. No en vano, el Voto Particular que uno de los Magistrados formula en la Sentencia se refiere a “ambigüedades que destila la propia norma”, a “silencio, vacío u obscuridad” de la misma, o a “dificultades interpretativas”; expresiones que son la antesala al “giro radical” por cuestiones de legalidad, en concreto, por extralimitación reglamentaria del art. 68.2 del Reglamento, o, como proclama la propia Sentencia, por un “evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo”; conclusión que se apoya, entre otras razones, en la necesaria conexión que en términos de capacidad económica ha de existir entre el hecho imponible y el sujeto pasivo. Se trata, en suma, de un giro jurisprudencial valiente y excelentemente fundamentado con importantes presiones recogidas en sus votos concurrente y particular, entre otras, la relación entre el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y el IVA.

Giro, recordémoslo, que transita de la “interpretación sistemática ante la ambigüedad que (…) trasluce el TRLITPAJD”, al “evidente exceso reglamentario”; de las “tenues fronteras entre la analogía prohibida en el ámbito tributario (…) y la utilización de criterios interpretativos sistemáticos”, a los “límites del principio de legalidad en materia tributaria”; expresiones que hay que vincular a la inexcusable obligación que el legislador tiene de garantizar la seguridad jurídica mediante una diligente y exquisita técnica legislativa. Este, y no otro, es en última instancia el culpable de la situación.

La prudencia que el Gobierno ha pedido tiene pues sus límites. 

En otro orden de cosas, ¿qué hay que entender por enorme repercusión económica y social? Para mí, el concepto nada tiene que ver con la cuantía sino con la trascendencia objetiva del tema de que se trata. Y pondré un ejemplo. La conocida Sentencia MAHOU trajo consigo un sinfín de efectos colaterales importantísimos en sede laboral, mercantil, y fiscal. Corrieron ríos de tinta y se regularizaron un importante número de declaraciones tributarias por muy diferentes impuestos hasta el punto de producirse verdaderas situaciones de enriquecimiento injusto. Pero a diferencia de las hipotecas, el tema fue escasamente mediático. Sin embargo, acrecentó, y mucho, la conflictividad laboral, mercantil y tributaria, además de suscitar una importante inseguridad jurídica. Recordar, tan solo, que el tema afecta a la relación jurídica, en su más amplia acepción, de los socios y administradores de todo tipo de sociedades. Poca broma.

¿Esto no es de enorme repercusión económica y social? El tema ha tardado años en aclararse. Bueno; lo cierto es que todavía quedan importantes flecos por resolver. La falta de coherencia del Derecho en su conjunto ha quedado en evidencia. El legislador, además, tardó mucho tiempo en reaccionar y lo hizo mal. El art. 197 de la Ley Orgánica del Poder Judicial pasó desapercibido. Nadie se preocupó de limitar los efectos temporales de la Sentencia. Pero no; en este caso no había, según parece, repercusión económica y social. Pues no me parece razonable. La única diferencia entre uno y otro caso es el “poder económico” afectado por una u otra Sentencia y el peso que este tiene en las instituciones. Mientras que en uno los afectados son pocas pero poderosas empresas (nada más ni nada menos que las integrantes del corazón del sistema financiero), en el otro, los afectados son “infinitos” y sus efectos económicos y jurídicos quedan muy diluidos en detrimento de la incuestionable repercusión económica y social que el tema tiene en sí mismo.

En definitiva, y más allá de la inédita y lícita opción del Presidente de la Sala, la decisión adoptada no creo que se pueda desvincular del enorme y desproporcionado poder económico que el sector financiero tiene.

Próximo capítulo, el 5 de noviembre. Mi previsión, confirmación del “giro radical” en Sentencias futuras, derecho a la devolución por los periodos no prescritos, y no aplicación retroactiva del nuevo criterio en aplicación del principio de confianza legítima; previsión que hay que completar con las posibles demandas por nulidad de las cláusulas de gasto y por responsabilidad patrimonial de la Administración por los ejercicios ya prescritos.


Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor UPF y Socio Director DS

 

Comentarios (3)

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Estimado Sr. Durán-Sindreu.

Soy un recién llegado a este blog, pero en poco tiempo he "devorado" con avidez las entradas que en él pueden verse dado el elevado carácter técnico de las mismas y la indudable talla académica y profesional de los autores. Así que vaya por delante mi felicitación a usted (de cuya sesión magistral tuve el placer de disfrutar en un programa de postgrado de la Universidad de Navarra, allá por el curso académico 2011/12 en Pamplona) y al resto de integrantes del...

Estimado Sr. Durán-Sindreu.

Soy un recién llegado a este blog, pero en poco tiempo he "devorado" con avidez las entradas que en él pueden verse dado el elevado carácter técnico de las mismas y la indudable talla académica y profesional de los autores. Así que vaya por delante mi felicitación a usted (de cuya sesión magistral tuve el placer de disfrutar en un programa de postgrado de la Universidad de Navarra, allá por el curso académico 2011/12 en Pamplona) y al resto de integrantes del equipo del blog.

Únicamente quería hacer una precisión (que ya hice en la entrada del profesor Adame a la que usted hace referencia) y que creo que ha pasado por alto en muchos de los comentarios técnicos sobre la Sentencia del Tribunal Supremo y también en la propia Sentencia. Es referente a quién denota capacidad económica susceptible de ser gravada en la concesión de un préstamo hipotecario. Parece que tanto la Sentencia como muchos de los comentarios técnicos al respecto dejan fuera de toda duda que es el Banco quien denota capacidad económica gravable y que, al contrario, el deudor hipotecario no muestra tal capacidad económica sino más bien al contrario: el hecho de que solicite un préstamo da cuenta de su "insuficiencia" de recursos para hacer frente a, por ejemplo, la adquisición de un inmueble. No obstante, como ya apunté en la entrada al artículo del profesor Adame, el Tribunal Constitucional en su Auto número 24/2005, de 18 de enero, reiterado por el Auto número 223/2005, de 24 de mayo inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 6019-2003, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, respecto del artículo 29 del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, puesto en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, se pronunció respecto de este particular.

En concreto, el Pleno del Tribunal Constitucional establece en el FJ 3 que:

"... debe precisarse que la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda."

Por todo ello, entiende el Tribunal Constitucional que:

"... es necesario subrayar que no puede confundirse el gravamen del negocio jurídico (la contratación del préstamo o la constitución de una garantía real, o ambos a la par), que no constituye el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con el gravamen de la escritura pública que protocoliza el negocio jurídico realizado, que es el único objeto de la cuestión, y que se efectúa por la modalidad de “actos jurídicos documentados” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la cual, dado que uno de los requisitos exigidos por el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para aplicar el gravamen gradual del 0,5 por 100 es, aparte de que sea inscribible el acto y de que no esté sujeto a las modalidades de “transmisiones patrimoniales onerosas” o de “operaciones societarias” del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, que tenga contenido económico, no cabe duda que ello es un indicio, en la generalidad de los supuestos, de la existencia de una capacidad económica gravable."

Finalmente, el TC acaba concluyendo que:

"es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de “actos jurídicos documentados” lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista)."

Por ello, la cuestión de quién denota capacidad económica en el caso particular no es tan clara. O sí: ambos sujetos, acreedor y deudor hipotecario, muestran capacidad económica susceptible de ser gravada y decidir si gravar a uno u otro se trata de una cuestión de política legislativa válida.

Por lo demás, coincido en su "pronóstico" en cuanto será la decisión del Pleno de la Sala y coincido también en la necesidad de que el principio de confianza legítima aporte algo de cordura en este enrevesado escenario.

Un cordial saludo.

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Ante todo, muchas gracias por sus comentarios.
En mi opinión, estamos ante dos modalidades de un mismo tributo que grava no obstante dos realidades distintas. Por tal motivo, y a pesar de las dudas doctrinales que ello plantea, creo que es posible hablar de sujetos pasivos distintos y de capacidades económicas distintas.
En este contexto, y dada la regulación legal que la Ley hace de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, soy más de la opinión que, en este caso, la capacidad económica...

Ante todo, muchas gracias por sus comentarios.
En mi opinión, estamos ante dos modalidades de un mismo tributo que grava no obstante dos realidades distintas. Por tal motivo, y a pesar de las dudas doctrinales que ello plantea, creo que es posible hablar de sujetos pasivos distintos y de capacidades económicas distintas.
En este contexto, y dada la regulación legal que la Ley hace de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, soy más de la opinión que, en este caso, la capacidad económica es la de la persona “en favor” de la que se inscribe el documento.
No obstante, es una cuestión sin duda compleja.
Personalmente comparto el criterio de que la elección de “manifestaciones de riqueza” es una opción del legislador. Pero una vez definida esta a través del hecho imponible, su concreción en los diferentes elementos estructurales del tributo (sujeto pasivo, base imponible, etc.) han de ser acorde con ese prius que es el propio hecho imponible. En este contexto, la política legislativa tiene sus límites. Y en este ámbito, considero más acertada la doctrina actual del TS.
Por otra parte, y también en mi opinión, no todo es manifestación de riqueza gravable. En este sentido, esa política legislativa está sujeta a su posterior control jurisdiccional.
Sea como fuere, se trata de un tema complejo sobre el que se plantean muchas dudas. Personalmente estoy más próximo a la tesis de la reciente Sentencia del TS que a la del TC.
Muchas gracias de nuevo por sus comentarios y por recordarme tan grata velada en Pamplona.
Un saludo

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Este hilo mola mucho. Y no me resisto a participar abriendo una faceta distinta para discriminar su objeto.
La capacidad económica ha de ser discreta en grado suficiente para determinar el hecho imponible. Y en la imposición directa, de suyo, arrostra al sujeto pasivo: el titular de ese flujo de renta o patrimonio objeto de imposición.
Pero en la imposición indirecta la capacidad económica, por si sola, resulta insuficiente para indicar, ni siquiera insinuar o atribuir el sujeto pasivo.
La...

Este hilo mola mucho. Y no me resisto a participar abriendo una faceta distinta para discriminar su objeto.
La capacidad económica ha de ser discreta en grado suficiente para determinar el hecho imponible. Y en la imposición directa, de suyo, arrostra al sujeto pasivo: el titular de ese flujo de renta o patrimonio objeto de imposición.
Pero en la imposición indirecta la capacidad económica, por si sola, resulta insuficiente para indicar, ni siquiera insinuar o atribuir el sujeto pasivo.
La propia LGT, consciente de la dificultad, omite toda referencia al sujeto pasivo, y declina hacia el obligado tributario. Así, en su artículo 17 define la relación jurídico tributaria como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Ergo, la Ley evita definir al sujeto pasivo de la obligación y difiere a “la mera aplicación de los tributos”, es decir, al órgano que los aplica, quien es el obligado. Por ejemplo, quien es obligado a título de responsable, mediante el oportuno acuerdo de derivación de responsabilidad.
La doctrina ya ha calificado a la Ley 58/2003 de reglamentista y esquiva en términos y definiciones sometidas a la reserva de ley. No insistiré porque no es objeto de este hilo.
Pero el texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales es más valiente y audaz: allí, bajo el título genérico de ‘Sujeto Pasivo’ sí se dice quien es obligado ‘a titulo de contribuyente:

Artículo 8. Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario. a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (..) c) En la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto. d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
Es evidente que un concepto como capacidad económica es difuso y, desde luego, un concepto jurídico indeterminado. Máxime, en el ámbito de la imposición indirecta.

Fíjense que se está ante impuestos que gravan los negocios jurídicos, pues incluso, en el IVA, son negocios jurídicos los que subyacen en las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Y la capacidad económica, va de suyo, es normalmente admitida por las partes que celebran un negocio jurídico, al menos si la reconocemos en su concepción más primaria y jurídica, como capacidad para obligarse.

Resultando insuficiente este concepto para atribuir la obligación tributaria a uno de los intervinientes, ha de acudirse a la atribución del derecho adquirido a medio del negocio gravado.

Y ahí no caben dudas: el préstamo está exento (entre particulares) o no sujeto (cuando el prestamista es empresario); y la garantía hipotecaria, no exenta y sujeta, es un derecho que fluye a favor de la entidad bancaria.
ABC

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