El otoño del doble tiro

Se ha dado la coincidencia que el dictado de varias sentencias del Tribunal Supremo que significan el declive de la concepción maximalista que del doble tiro se venía aplicando se haya producido en la temporada otoñal. El otoño, sinónimo de época de declive o de madurez en un sentido literario o alegórico, llega, así también, al doble tiro, a esa posibilidad de volver a liquidar con escasas limitaciones de la que ha disfrutado a placer la Administración tributaria desde hace más de una década.

Las sentencias a las que me refiero son la 1201/2025, de 29 de septiembre, y la 1624/2025, de 11 de diciembre, si bien es posible agregar otra más, la 1460/2025, de 17 de noviembre, en la medida en que en su fallo se remite a los criterios interpretativos establecidos en la primera de las tres.

La doctrina fijada en la sentencia 1201/2025, exactamente reproducida en la 1624/2025, es esta:

“La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación”

El cambio es realmente sustantivo y ha sido introducido casi de rondón pues, si las sentencias en cuestión han adquirido notoriedad ha sido por la otra doctrina que fijan, la que veta por completo cualquier posible tercer tiro y subsiguiente.

Urgía, desde luego, completar la doctrina jurisprudencial sobre el doble tiro. Pero, no sólo a base de ir estableciendo limitaciones puntuales sino yendo a la raíz de esa segunda posibilidad de liquidar de la que goza la Administración tributaria cuando en el primer tiro fracasó. Un trabajo reciente sobre esta materia del profesor TEJERIZO LÓPEZ (nº 206 de Revista Española de Derecho Financiero) y la valiente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 11 de septiembre de 2025 permitían tomar la temperatura ambiente y hacían concebir esperanzas para superar la realizad imperante.

Siguiendo la Sentencia de 11 de diciembre, el resumen actualizado de las limitaciones que acotan esa segunda oportunidad, “siempre y cuando su potestad no haya prescrito”, lo hallamos en el apartado 5.2 de la Sentencia de 11 de diciembre:

• “se limitará a dictar el nuevo acuerdo de liquidación en los términos fijados por la resolución o la sentencia y con lo que en ellas fuera reconocido;
• no podrá tramitar otra vez el procedimiento en el que se dictó el acto anulado ni otro distinto;
• no podrá completar la instrucción con nuevas actuaciones;
• la nueva liquidación deberá respetar la reforma peyorativa;
• en todo caso, se proscribe la reiteración en el error;
• solo cabe una segunda liquidación, nunca otras sucesivas;
• el dictado del nuevo acuerdo de liquidación, tiene lugar en ejecución de lo acordado por la resolución o la sentencia, y se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la decisión anulatoria a la que debe ajustarse”.

Ordenadamente se sitúa el contenido del doble tiro como trasunto de la ejecución de sentencia en primer lugar, si bien enlaza con el séptimo requisito, reiteración que evidencia el interés del Tribunal Supremo en dejar bien atados los mandamientos que rigen el doble tiro. En resumen, según el apartado 5.3, “La jurisprudencia de esta Sala, en definitiva, ha reconocido que la Administración cuando una liquidación ha sido anulada por cuestiones sustantivas que afectan a la relación jurídico tributaria discutida podrá, cuando su potestad no haya prescrito y en ejecución de lo acordado, practicar nueva liquidación ajustada a los criterios fijados por la resolución que acordó la anulación de la inicial. En estos casos, y tras la anulación de la liquidación impugnada, cabe que la Administración dicte otra nueva ajustándose a los términos fijados en la sentencia o resolución anulatoria”.

Luego, el doble tiro subsiste siempre que la resolución o sentencia anulatoria del primer tiro así lo disponga y de la forma en que lo haga (apartados i y vii). Se ha acabado con la posibilidad de que motu proprio la Administración perdedora decida, por su cuenta y riesgo, superar sus errores del pasado dictando el segundo tiro. Ahora ya no hay duda de que si lo hace lo tendrá que hacer en ejecución de sentencia porque así lo mande el tribunal que anuló su primer tiro.

Y será así por respeto a la cosa juzgada, entendemos que no sólo la judicial sino también la administrativa. En la sentencia 1201/2025, el TS fundamenta, aun casi de pasada, la nueva doctrina del siguiente modo (FD 3º.5): “El esquema del conocido como doble tiro, esto es, el de la posibilidad de repetición de actos dictados en sustitución de otros anulados, descansa en el debido respeto a la cosa juzgada administrativa – o también judicial, en su caso-“. De momento, nada más. Probablemente, se amplíe esa fundamentación en ulteriores pronunciamientos porque estaría muy bien citar algunos de los preceptos fundamentales como son los apartados 2 y 4 del art. 103 de la Ley de la Jurisdicción donde se establece, respectivamente, que “las partes están obligadas a cumplir las sentencias en la forma y términos que en éstas se consignen” y que “serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento”. Y en el plano de la revisión económico-administrativa, habrá que mencionar, al menos, el art. 66.1 del Reglamento del ramo cuando toma como premisa que “los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos”, perfectamente alineado con el art. 241.ter.1 de la LGT.

Pero, con lo dicho, basta, y la clave para poder practicar hoy el doble tiro reside en el respeto a las previsiones de la Ley de la Jurisdicción y, particularmente, en la obediencia a las consecuencias que emanan de la cosa juzgada. De tal modo, cuando la sentencia anulatoria del primer tiro gana firmeza y autoridad de cosa juzgada si es una sentencia estimatoria de signo simplemente anulatorio de la resolución que se impugnó – y también, obviamente, de los actos administrativos que originaron la controversia -, lo único que cabe hacer con arreglo a derecho es asegurarse de que tal anulación se produce en trámite de ejecución. Y si la Administración obra de otro modo deberá afrontar la sanción de nulidad dispuesta en el art. 103.4.

Lo cierto es que el TS ha tomado el camino más indiscutible de todos los que cabían para embridar el doble tiro: ha aplicado la legislación vigente (LJCA, LGT y sus reglamentos). Los estudiosos del tema habían sugerido distintos puntos de vista desde los que atacar esa anomalía jurídica que era el doble tiro en la mayoría de los casos. Varios de esos argumentos eran de corte principialista por lo que el debate está servido: la quiebra de la igualdad de armas, la inseguridad jurídica que se provoca, el menoscabo al principio de buena fe, el abuso del derecho con alibi del principio de eficacia administrativa, el apartamiento por parte de la Administración de la tesis de la vinculación positiva, la obstrucción al derecho a la buena administración, la inhumación del derecho a la tutela judicial efectiva; y otros pueden resultar de compleja resolución como el efecto de alargar sine die el plazo de prescripción. Pero, remitirse a la aplicación de la ley vigente acorta el camino y permite acceder al remedio eficazmente y sin discusión. La pregunta es por qué se ha tardado tanto en hacerlo.

A mí el argumento que siempre me ha seducido es, acaso, menos jurídico, pero es tan lógico que todo el mundo lo entiende: el doble tiro, tal y como lo conocíamos, ha permitido durante años que el administrado perjudicado por el acto administrativo identifique las patologías invalidantes del mismo, lo exponga ante el órgano revisor, éste le de la razón y, finalmente, la Administración recoja el consejo y dicte un nuevo acto ahora ya impoluto. En latín suena bien “nemo auditur propriam turpitudinem allegans” y lo que quiere decir es que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas, que es lo que hacía la Administración en estos casos. El obligado tributario, recurrente victorioso, desempeñaba en esta farsa el papel de bobo en una comedia del Siglo de Oro, siempre a merced del personaje más listo de la función, esa Administración perdedora, pero, al final, la verdadera ganadora segundo tiro mediante.

Pues, bien, tómese como declive, en el sentido de que cae uno de los iconos del actuar administrativo libérrimo, o como madurez, dado que la figura del doble tiro entra ahora en una dimensión más ponderada, asistimos al otoño del doble tiro. Esta por ver la reacción administrativa, probablemente incrédula ante el giro copernicano que ha tomado este asunto de un modo tan rápido como impredecible. Yo mismo tuve la ocasión de comprobarlo el pasado mes de octubre cuando altos cargos de Hacienda (no de la Agencia) saltaron como un resorte cuando profeticé que la aberración jurídica en la que consistía la versión anterior del doble tiro estaba llamada a desaparecer. Y es que lo que es absurdo en materia jurídica, tarde o temprano resultará atemperado.

Luis Manuel Alonso González

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Central de Barcelona