Problemática del IVA en relación a la adquisición de los vehículos a motor

Una de las cuestiones que causa más controversias entre el contribuyente y la Agencia Tributaria (AEAT) es la tributación inherente a la compra de un vehículo a motor, especialmente en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Los puntos conflictivos suelen ser su afectación a actividades económicas y el porcentaje de deducibilidad de IVA soportado. De modo que, en las siguientes líneas trataremos de realizar un análisis pormenorizado y dilucidar las cuestiones más importantes en torno a esta problemática, relacionando la exégesis doctrinal y la de la AEAT.

 Para ello, vayamos por partes:

¿Cuándo se encuentra afecto un vehículo a actividades económicas?

En lo que atañe a la afectación del vehículo a actividades económicas debemos de acudir al art. 22 LIRPF, según el cual “sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma”.

Ahora bien, no todo es tan pleonástico como parece, pues en la afectación a actividades económicas nos encontramos ante el verdadero escollo de esta materia en la relación “Contribuyente-AEAT”.

Por su parte la LIVA desde el 1 de enero de 1998 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50%, salvo para los vehículos destinados a las finalidades específicas señalados en el mismo precepto, en que dicha presunción es del 100%. De acuerdo con la LIVA, se consideran vehículos afectos al 100 por cien:

“a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia”.

En cambio, en el IRPF se ha adoptado una fórmula rígida que vincula la deducibilidad del gasto al uso exclusivo del bien para fines empresariales, no dando margen a la afectación del vehículo en un 50%. Sin dudas, esta exigencia de «afectación exclusiva» constituye la diferencia más notable que presenta el régimen de deducción de los vehículos de turismo en el IRPF respecto del IVA.

Huelga resaltar que la presunción legal  del 50% es iuris tantum, de manera que es posible acreditar un distinto grado de afectación a la actividad, tanto superior como inferior. La prueba en contrario o el grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Para muestra de ello, véase la consulta V0636-05 en la que se exhorta a la consultante a probar un grado de utilización en la actividad empresarial superior al 50 por ciento si pretende la deducción que corresponda a esta mayor o exclusiva afectación a su actividad empresarial.

Y llega la pregunta del millón, ¿cómo pruebo una afectación del vehículo mayor?

Lamentablemente, la DGT evita en sus resoluciones especificar medios de prueba válidos para determinar un grado de afectación del vehículo a fines empresariales o privados superior al  50%. Lo que si señala expresamente es que el criterio de reparto debe atender a la disponibilidad del vehículo y considerar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador que dispone del mismo. Además, es admisible no  sólo la prueba directa sino también la prueba indiciaria,  pues así lo manifestó el TSJ de Extremadura en sentencia de 19 de julio de 2012 “no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la no utilización , en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”.

En el mismo sentido, no se consideran admisibles aquellos criterios basados en horas de uso efectivo, kilometraje o gastos de combustible, ni tampoco la proporción entre días laborables anuales y no laborables (STSJ Extremadura 19/7/2012). Obsérvese también que no es suficiente prueba la posesión de vehículos adicionales (STS Cataluña 4/9/2009) ni tampoco que los socios sean titulares de otros vehículos de turismo para realizar desplazamientos de índole privada (STSJ Valencia 17/1/2008).

¿Qué sostienen los tribunales?

Para ahondar en la cuestión principal, es fundamental traer a colación el criterio sostenido por la doctrina hasta no hace mucho, y es que varios autores abogaban por una deducción total del IVA soportado aunque el vehículo se encontrara afecto a la actividad en un 50%, la razón de dicho criterio se sostenía en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 359/2010, de 14 de abril.
El referido Tribunal ignora la normativa española y aplica directamente la comunitaria, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna e invocando el principio de primacía del Derecho comunitario aceptando la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido del 100% de las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo turismo que se afecte, total o parcialmente, a la actividad empresarial o profesional, dado que “es válido que los sujetos pasivos del Impuesto deduzcan la totalidad de la cuota soportada en la compra de un turismo afecto a su actividad, siempre que dicha afectación sea efectiva, aunque lo fuere de manera parcial o limitada”. El TSJ de Valencia se apoyaba, concretamente, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 17 de julio de 1991, en aplicación del artículo 17 de la  Directiva 77/388/CEE, según la cual: “un sujeto pasivo, que utiliza bienes necesarios para su actividad económica, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales”.

Sin embargo, para desacreditar la postura mencionada, muy recientemente el TS se ha pronunciado, nuevamente, en su Sentencia 1059/2018 de 20 Jun. 2018 al respecto, concretamente la Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª. El ilustrísimo Tribunal  señala y mantiene el criterio defendido en su Sentencia de 11 de junio de 2014, señalando que la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa NO se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del TJUE. La afirmación de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para "fines profesionales", en modo alguno significa que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

¿Por qué es tan importante que el vehículo se encuentre afecto al 100%?

Ineludiblemente, se trata de una cuestión de vital importancia conseguir una afectación lo mayor posible dado que de ello se desprende un incremento de la deducibilidad del IVA soportado. Es decir, si soporto un IVA en la compra del vehículo de 5.000€, el porcentaje de afectación del 100% me permitirá deducírmelos íntegramente, mientras que, si el porcentaje es del 50% me podría deducir únicamente 2.500€, siendo los restantes 2.500€ no deducibles un mayor valor de adquisición del vehículo y pasando a formar parte de la base de amortización, ello en el caso de ser un vehículo adquirido por una sociedad pues recordemos que en el caso de ser persona física, para que el vehículo se encuentre afecto a la actividad el porcentaje de afectación del mismo debe ser del 100%.

De forma que con base en la Norma Segunda de Registro y Valoración del PGC “los impuestos indirectos que soportan los elementos de inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública”. En el mismo sentido la DGT en su Consulta V0688/2007 preceptuó que “la base amortizable será el valor contable del bien, esto es, el precio facturado por el proveedor, menos descuentos, más gastos de puesta en marcha más la parte no deducible del IVA soportado en la operación”.

Es menester señalar que no solo influye en el IVA soportado en la compra del vehículo sino que también en todos los gastos inherentes a la utilización del mismo, como pudieran ser los gastos de reparación, mantenimiento o combustible.

Por último, destacar que al tratarse de un bien de inversión, el sujeto pasivo deberá regularizar las deducciones practicadas atendiendo al grado efectivo de utilización del vehículo en la realización de actividades empresariales o profesionales si el porcentaje de afectación varía o en el caso de tratarse de actividades sujetas a prorrata.

En conclusión, como corolario a las líneas precedentes, parece evidente que nos hallamos ante una delas controversias más habituales en la relación “Contribuyente-AEAT” y que supone una ardua tarea carente de sencillez, en la que nos encontraremos con alguna que otra traba o escollo. Sin embargo, ello no es óbice para no intentarlo, dado que existen casos favorables:

• Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo demuestran un porcentaje de afectación mayor (STSJ Extremadura 19/7/2012).
• Queda acreditada la afectación del vehículo atendiendo a la prueba pericial (los kilómetros recorridos por el vehículo coinciden con las visitas planificadas y realizadas a los clientes lo que demuestra la afectación exclusiva a la actividad empresarial) y a la testifical (clientes que manifiestan que el visitador de la empresa demandante se traslada en un vehículo de similares características) (STSJ Asturias 1/6/2006).
• Acreditación con las declaraciones de los trabajadores (a pesar de su dudosa eficacia atendiendo al vínculo entre testigo y parte), certificaciones de los clientes y listado de servicios prestados con los vehículos. (STSJ Valencia 2/7/2008).

Juan José González Rocinau

Abogado Tributarista