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ndefinición de la seguridad jurídica: prescripción y vinculación a los actos propios

Dos manifestaciones de la seguridad jurídica: prescripción y vinculación a los actos propios

Pocos principios y reglas de Derecho son objeto de una invocación tan reiterada como la seguridad jurídica. Se trata de un principio, en el sentido tradicional del término, que adquiere rango constitucional por su recepción en el artículo 9,3 de la Norma Fundamental. Ello supone que una norma con rango de ley puede ser declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional por vulnerar la seguridad jurídica, como así ha ocurrido en diversas ocasiones. Pero, más allá de su carácter de principio positivizado, la seguridad jurídica es también un valor fundamental, arraigado en la esencia del Estado de Derecho, como ha señalado la modélica jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán.

 No obstante, el gran problema de la seguridad jurídica, es su indefinición. Parece que hay que llegar a aprehender la seguridad jurídica a partir de un razonamiento inductivo negativo. Conocemos la seguridad a través de las múltiples situaciones de inseguridad. Además, el concepto es sumamente transversal, de manera que la seguridad jurídica abarca una multiplicidad de expresiones, lo que se resume en el conocido fundamento jurídico 10º, de la sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, según el cual la seguridad jurídica es "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad", pero "...si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente".

De esta manera la seguridad jurídica viene a ser un reparo de tintes multifuncionales que, no obstante, adquiere su verdadera dimensión en sus manifestaciones expresas. En sentido subjetivo, la concreción de la seguridad jurídica es el principio de confianza legítima (que alcanzó un gran desarrollo por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por ejemplo, respecto a la devolución de ayudas de Estado) y en un sentido objetivo, la seguridad se manifiesta en la previsibilidad del ordenamiento.

Al tiempo, la seguridad jurídica se proyecta en la acción del legislativo, exigiendo certeza en la definición de las normas, especialmente en un ordenamiento como el fiscal, que crea específicas obligaciones y deberes. Así, la seguridad jurídica se ha venido identificando con la existencia de reglas de derecho claras y precisas, que sean previas a la realización por el ciudadano de los hechos previstos en las normas. Pero también en la exigencia de calidad normativa. Aunque el Tribunal Constitucional ha señalado que el control de constitucionalidad no incluye un control de la perfección técnica de las normas, lo cierto es que también ha manifestado que “…una legislación confusa, oscura e incompleta dificulta su aplicación y, además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empañar el valor de la justicia" (FJ 8º de la sentencia 150/1990, de 4 de octubre).

Una segunda y no menos importante manifestación de la seguridad jurídica abarca la seguridad en la aplicación del Derecho Tributario. Es una expresión de la seguridad que vincula a la Administración a través de la regla de legalidad contenida en el artículo 9,3 de la Constitución. Y hace referencia a que la Administración debe actuar facilitando la previsibilidad de las consecuencias jurídicas de los actos de los obligados tributarios y generando confianza en éstos.

En relación con las normas que disciplinan la aplicación de los tributos por la Administración, es importante hacer referencia a la necesidad de eliminar o mitigar la incertidumbre que conllevan las situaciones claudicantes o de pendencia. Ello enlaza con la formulación de un derecho de los contribuyentes a la definitividad o preclusión de las situaciones jurídicas definitorias del contenido de su obligación tributaria, que en Alemania ha sido avalado por el Tribunal Constitucional. En aras de la seguridad jurídica, el contribuyente tiene derecho a que sus situaciones jurídicas se definan de forma concluyente, y que lo sean en un espacio razonable de tiempo.

Empezando por este último aspecto, es de destacar que categorías como la prescripción y la caducidad, ponen de manifiesto la importancia del transcurso del tiempo como un elemento de seguridad.

La prescripción es una figura que responde única y exclusivamente a la idea de seguridad jurídica. Por lo que cualquier pretensión de que la misma no opere es una apuesta por la inseguridad. Se enerva la prescripción cuando, de una u otra manera, se proclama la imprescriptibilidad del derecho a la Administración a liquidar el tributo. Pero también cuando se facilita la interrupción de la prescripción, mediante el reconocimiento o extensión de los actos con virtualidad interruptiva. Conviene recordar que la interrupción de la prescripción supone un efecto de puesta a cero del contador, volviéndose a computar el plazo (artículo 68,6 de la Ley General Tributaria).

En tal sentido, debemos recordar que en los últimos tiempos, las reformas legales en nuestro país han ido en la línea de inducir la no consumación de la prescripción. Por un lado, facilitando la interrupción de la prescripción. En relación con la virtualidad para interrumpir la prescripción la jurisprudencia ha creado una sólida doctrina exigiendo que un acto sea serio (no una mera argucia), claramente dirigido a iniciar un procedimiento de regularización, válido y notificado para que pueda provocar el reinicio del plazo de prescripción. Pero previsiones como la contenida en el artículo 68,9 de la Ley General Tributaria tras la reforma por Ley 34/2015 de que se extienda la interrupción de la prescripción a las obligaciones tributarias conexas, lo que pretenden es ampliar el efecto interruptivo en un sentido contrario a las exigencias de seguridad jurídica.

Pero más alarmantes, si cabe, son los supuestos en que se pretende instaurar una suerte de imprescriptibilidad del tributo y que tanto han proliferado en los últimos años. Un precedente fue el uso de la técnica de las ganancias injustificadas de patrimonio para imputar rentas en la base liquidable del periodo impositivo respecto del que tales ganancias se descubrieron, aunque ya el segundo párrafo del artículo 49 de la Ley 18/1991 introdujo la coletilla sin perjuicio de la prescripción, a la hora de disponer la imputación temporal de los entonces llamados incrementos no justificados. Igualmente, en relación con los pasivos ficticios en el Impuesto de Sociedades, contemplados inicialmente en los artículos 140, 4 y 5 de la Ley 43/1995 y actualmente en el 121,5 de la Ley 27/2014, la jurisprudencia ha aceptado que, a pesar de su imputación al último de los períodos no prescritos, cabe siempre acreditar mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, que la deuda supuestamente inexistente procede de un período no prescrito (sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012). Algo especialmente importante en los supuestos de deudas de la sociedad con los socios derivadas de la cuenta 551 con socios y administradores.

Pero sin duda alguna, la acometida más importante contra la prescripción a través de un supuesto evidente de imprescriptibilidad se produce con la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que incluye el deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero mediante la presentación del modelo 720. En este caso, la imprescriptibilidad que deriva de esta norma debe cuestionarse, en la línea del Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017, basándose en el fundamento de que se trata de un tratamiento diferente y discriminatorio respecto a activos mantenidos en España.

En cualquier caso, las modificaciones introducidas en la Ley 34/2015, de reforma de la Ley General Tributaria, no invitan al optimismo, a la luz de una nada alentadora jurisprudencia del Tribunal Supremo que viene entendiendo que cabe comprobar períodos prescritos si los datos que se analizan tienen trascendencia en períodos no prescritos, singularmente respecto a BINs (sentencia de 19 de febrero de 2015, entre otras). Resoluciones que tienen como precedente otras anteriores de 3 de mayo de 2010 y 5 de febrero de 2012, según las cuales la consumación de la prescripción no borra la realidad ni ciega el pasado impidiendo su examen cuando sea menester a fin de comprobar un tributo aún liquidable por la Administración (así la sentencia del TS de 3 de mayo de 2010 (casación 581/05, FJ 3º). Recogiendo estas tesis, el artículo 115 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 2015, entiende que la comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de periodos o conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción. Se ignora deliberadamente que las facultades de comprobación e investigación no tienen vida propia al margen del derecho a liquidar y que, por tanto, no pueden ejercitarse de ningún modo si éste último está prescrito.

En todos estos casos, se pone en tela de juicio la seguridad jurídica al imposibilitar o entorpecer la prescripción. Pero entonces entra en juego un segundo elemento que es la dificultad de su control constitucional. Nadie, ni siquiera el propio Tribunal Constitucional, pone en duda que la prescripción deriva del principio de seguridad jurídica, pero no está claro cuándo una determinada regulación de la prescripción vulnera este principio. Lo que se ve dificultado por la postura del Tribunal Constitucional de que la regulación de la prescripción es una cuestión de legalidad ordinaria (sentencia 147/1986, de 25 de noviembre). A pesar de ello, parece que un supuesto que anule totalmente la prescripción, como el relativo a los activos no declarados en el modelo 720, sería contrario al artículo 9,3 de la Constitución.

Por su parte, la caducidad, como segunda expresión de la necesidad de convertir en definitivas las situaciones de pendencia temporal, no opera en nuestro derecho sobre potestades sino sobre procedimientos. Esto es, verificada la caducidad, se puede iniciar un nuevo procedimiento. Pero el procedimiento caducado no habrá interrumpido la prescripción. También en este tema se perciben importantes deficiencias que perturban la finalidad de la caducidad como límite a las interrupciones de la prescripción. Por ejemplo, el alargamiento artificial de los procedimientos de gestión. Así, el artículo 133 e), de la Ley General Tributaria dispone que el procedimiento de verificación de datos puede terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos y el 139 c) que el de comprobación limitada puede concluir por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, lo que permite encadenar procedimientos. O la circunstancia de que el procedimiento inspector no caduque y que, aunque la superación del plazo máximo de dieciocho meses suponga la no interrupción de la prescripción, el artículo 150, 6  de la propia norma codificadora tributaria disponga que la prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de dicho plazo. Esto es, la Inspección no dispondrá del tiempo que reste desde el incumplimiento del plazo hasta la consumación del plazo inicial de prescripción (como sería lógico) sino que tendrá la facultad de volver a poner a cero el contador.

En segundo lugar, la seguridad jurídica, como expresión de la definitividad, se traduce también en la necesidad de excluir situaciones claudicantes en sentido material. Téngase en cuenta que el Derecho Tributario cuenta con una categoría peculiar como es la liquidación provisional. La liquidación provisional despliega los mismos efectos que la definitiva en orden a la ejecutividad de la deuda tributaria, pero la Administración puede proceder a una modificación peyorativa de una liquidación de este tipo, aun cuando sea firme, sin acudir a los cauces de la revisión de oficio. La liquidación provisional, por esencia, genera inseguridad.

Por eso, la Ley General Tributaria vigente introdujo en su momento el artículo 140 que limita la reiteración de actuaciones de comprobación sobre una liquidación provisional, fijando que la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias derivadas de actuaciones distintas de las realizadas. A partir de entonces, la liquidación provisional es parcialmente definitiva.

Pero aun es necesario garantizar la definitividad de las actuaciones de la Administración a través de otra vía, que es la del principio que excluye ir contra los actos propios. La doctrina de los actos propios experimentó un importantísimo impulso con la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, según la cual la Administración Tributaria queda vinculada no sólo por sus propios actos expresos, sino por aquéllas conductas concluyentes que haya desarrollado en el pasado. Esto es, la Administración quedaría ligada a lo que ha hecho, pero también a lo que no ha hecho pudiendo haberlo hecho. El Tribunal Supremo viene a refrendar que si la Administración tributaria no ha apreciado la existencia de fraude de ley en inspecciones anteriores, no es legítimo calificar tal fraude de ley en actuaciones posteriores si no ha existido un cambio de circunstancias.

La prohibición de ir contra los propios actos es importante cuando hay una distribución horizontal de competencias como la que existe entre los órganos de gestión e Inspección, en orden a la comprobación de las declaraciones y autoliquidaciones de los obligados tributarios. En este escenario es posible la reiteración de actuaciones sobre unos mismos hechos, primero a través de una comprobación limitada y después, por medio de una inspección.

En este sentido, el principio venire contra factum proprium non valet, debe valer para que la Administración no pueda desconocer en un procedimiento de comprobación ulterior lo ya verificado en el anterior. El citado artículo 140 de la Ley General Tributaria sirve a esta finalidad y también posturas jurisprudenciales que defienden que la Administración estaría vinculada en una segunda comprobación por lo ya determinado en la primera si no hay hechos nuevos (sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014). Incluso, como ha dicho la Audiencia Nacional en la sentencia de 5 de noviembre de 2012, no es necesario que la primera comprobación haya concluido con una liquidación. En la línea de la postura del Tribunal Supremo en la citada sentencia de 2013, no es necesario haber liquidado sino simplemente que se hubiera podido liquidar para que surja la vinculación de la Administración.   

Sin embargo, la presumible naturaleza no comprobadora de la vía de verificación de datos supondría, como ha dicho el TSJ de Cataluña en sentencia de 30 de abril de 2003, que cuando no hay comprobación sino un simple cotejo, lo actuado no vincula a la Administración y cabe su posterior revisión mediante la emisión de nuevas liquidaciones provisionales o definitivas. Precisamente por ello es muy importante la limitación de la aplicación de la verificación de datos a los supuestos recogidos taxativamente en el artículo 131 de la Ley General Tributaria.

En el universo jurídico, igual que en la química cuántica de Heisenberg, la indeterminación equivale a incertidumbre. La no determinación temporal y la no consolidación de las situaciones jurídicas individuales son expresiones de inseguridad. Y la seguridad jurídica, como decíamos al inicio de esta colaboración, es un principio enraizado en la propia esencia del Estado de Derecho, al que no cabe renunciar. Para ello es fundamental rechazar la impostura de contraponerlo a la justicia. No se trata de preferir la seguridad y el orden a la justicia como decía Goethe. De lo que se trata es de afirmar que el Estado Fiscal de Derecho es un modelo de Estado que requiere que todos contribuyan según su capacidad económica. Pero antes que nada es Estado de Derecho. Y ello presupone un orden jurídico de seguridad.

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

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